Инвентаризацией называется фиксация наличия имущества организации, ее финансовых обязательств на определенную дату и последующее сопоставление фактического их наличия с данными бухгалтерского учета. При этом под имуществом организации понима­ются основные средства, нематериальные активы, фи­нансовые вложения, производственные запасы, гото­вая продукция, товары, прочие запасы, денежные сред­ства и другие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами — кредиторская задолженность, кре­диты банков, займы и резервы.

Основным нормативным актом, регулирующим по­рядок проведения инвентаризаций и оформления ее результатов, являются Методические указания по ин­вентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства финансов Рос­сийской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49.

В ходе инвентаризаций выявляют изменения в со­ставе средств, которые получают затем отражение в записях бухгалтерского учета.

Отклонения от исходных учетных данных¹ могут быть вызваны двумя главнейшими причинами — про­изводством хозяйственных операций, размер которых как раз и определяется путем инвентаризации (напри­мер, расход материала на строительной площадке) и несохранностью имеющихся ценностей, в том числе и по вине материально ответственных лиц.

Таким образом, инвентаризация одновременно яв­ляется и средством первичной регистрации происшед­ших хозяйственных изменений, и способом фактичес­кого контроля за состоянием сохранности имуществен -ных ценностей и средств.

Именно в этом втором качестве инвентаризация реализует свои важнейшие защитные функции. Каче­ственное проведение инвентаризаций оказывает пред­упредительное воздействие на "неустойчивых" матери­ально ответственных лиц, способствует быстрому вы­явлению имеющихся недостач и излишков.

Но инвентаризация и сама является процессом контрольной деятельности, результаты которой отра­жаются в ее материалах. А это означает, что и проти­воправные действия инвентаризаторов, если они имели место, могут оставить определенные документальные

следы. Таковыми являются материалы инвентариза­ций, содержащих ложные сведения о фактическом на­личии и остатках хозяйственных средств.

Инвентаризации могут быть плановыми и внепла­новыми, полными или частичными.

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, опреде­ляются руководителем организации. Однако законода­тель установил случаи, при которых проведение инвен­таризации носит обязательный характер. К ним в соот­ветствии со ст. 12 Федерального закона "О бухгалтер­ском учете", а также п. 1.5 вышеупомянутых Методи­ческих указаний относятся:

передача имущества в аренду, выкуп, продажа, а также преобразование государственного или муници­пального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчет­ности;

смена материально ответственных лиц; выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

стихийное бедствие, пожар или другие чрезвычай­ные ситуации, вызванные экстремальными условиями; реорганизация или ликвидация организации. Если на предприятии применяется коллективная (бригадная) материальная ответственность, то инвента­ризация обязательна также и в следующих случаях: при смене руководителя коллектива (бригады); при выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов его членов;

по требованию одного или нескольких членов кол­лектива (бригады).

Внеплановые инвентаризации могут проводиться и по инициативе правоохранительных органов.

Инвентаризация имущества производится по мес­тонахождению имущества и материально ответствен­ного лица.

Эффективность любой инвентаризации зависит от соблюдения установленного порядка ее назначения, проведения, оформления результатов.

Инвентаризация всегда организуется на основе письменного приказа руководителя предприятия. Для непосредственного ее проведения создается комиссия в составе: представителя руководителя организации, назначившего инвентаризацию (председатель комис­сии), и специалистов (товароведа, технолога, работни­ка бухгалтерской службы и др.). В состав комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита и независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.

При проведении инвентаризации одновременно с докуменальной ревизией в состав комиссии вводят ре­визора.

Если инвентаризация проводится по требованию органов дознания, предварительного следствия или суда, то представитель этих органов может присутство­вать при ее проведении, но он не является членом инвентаризационной комиссии.

Обязательным условием объективности инвентари -зации при проверке фактического наличия имущества является также участие в ней материально ответствен­ного лица (кассира, кладовщика, завхоза и др.).

Кроме правильного определения состава комиссии важным условием, предопределяющим эффективность инвентаризации, является строгое соблюдение уста­новленного порядка ее проведения. Этот порядок раз­личен в зависимости от того, какие объекты инвента­ризуются.

Инвентаризацию товарно-материальных ценностей можно разделить на три этапа: 1) подготовка, 2) уста­новление в натуре фактического наличия материаль­ных ценностей (снятие остатков) и оценка их, 3) выяв­ление результатов инвентаризации.

Прежде чем провести инветаризацию, рабочая ко­миссия проверяет измерительные приборы, выясняет, какие первичные документы имеются у материально ответственного лица, и требует передать их вместе с реестрами (описями) в бухгалтерию. К началу инвента­ризации на руках у материально ответственного лица не должно оставаться ни одного документа. В под­тверждение этого материально ответственное лицо дает расписку. Во избежание последующей фальсификации товарные отчеты и приложенные к ним приходно-расходные документы за несколько дней, предшествую­щих инвентаризации, визируются председателем ко­миссии также до начала снятия остатков. В ряде случа­ев эти документы визируются, кроме того, следовате­лем или оперативным работником, по инициативе ко­торого проводится инвентаризация.

Инвентаризационная комиссия начинает работу с опломбирования всех мест хранения ценностей. Когда инвентаризация проводится по требованию правоохра­нительных органов, опечатывание хранилищ часто производится следователем или оперативным работни­ком до того, как о предстоящей официальной проверке станет известно материально ответственным лицам. При этом в установленном порядке составляется акт опечатывания помещений.

На время инвентаризации все операции с инвентари­зуемыми товарно-материальными ценностями должны быть прекращены и посторонние лица в помещение, где производится инвентаризация, не допускаются.

Если материальные ценности поступают во время инвентаризации, их складывают в отдельном помеще­нии и на них составляют специальную опись.

Фактическое наличие материальных ценностей при инвентаризации устанавливают путем подсчета, взве­шивания, обмера и т.д. Категорически запрещается подсчитывать материальные ценности по количеству мест (бочек, ящиков) без проверки их содержимого.

Выявленные во время снятия остатков непригод­ные испорченные товары в общую опись не включают­ся. На них должен быть составлен акт, в котором указывают причины порчи товаров, фамилии лиц, ви­новных в этом.

Инвентаризуемая тара записывается в конце описи после перечня всех материальных ценностей.

Если инвентаризация товарно-материальных цен­ностей не может быть закончена в один день, при перерывах на обед, а также по окончании работы все помещения, в которых хранятся ценности, закрывают­ся на ключ и опечатываются. Описи остаются в закры­том помещении, где проводится инвентаризация, в ящике (шкафу, сейфе).

Ключ должен находиться у материально ответст­венного лица, печать или пломбир — у председателя инвентаризационной комиссии.

Сведения о фактическом наличии имущества и ре­альности учтенных финансовых обязательств записы­вают в инвентаризационные описи или акты инвента­ризации. В них комиссия указывает наименование и фактическое наличие материальных ценностей в том порядке, в каком производилось снятие остатков, т.е. по местам хранения (так, в продовольственном магази­не могут быть составлены разные описи снятия остат­ков на складе магазина, в гастрономическом отделе, бакалейном и т.д.).

Инвентаризационную опись составляют не менее чем в двух экземплярах. В случае передачи материаль­ных ценностей одним материально ответственным лицом другому, а также при проведении инвентариза­ции по требованию правоохранительных органов число экземпляров описи может быть увеличено. Все экзем­пляры инвентаризационной описи считаются подлин­никами. Каждая страница всех экземпляров описи све­ряется и затем отдельно подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии, а также и материально ответственными лицами.

Одной из тенденций развития бухгалтерского учета в период становления рыночных отношений в нашей стране является переход от жесткой его регламентации к свободе выбора методов и способов учета, с тем чтобы обеспечить оптимальное соотношение между

интересами разнообразных пользователей бухгалтер­ской информации. Разумеется, выбор этих методов и способов должен осуществляться не произвольно, а на основе соблюдения требований сплошного, непрерыв­ного и документального учета всех хозяйственных опе­раций и лишь из числа тех, что допускаются законода­тельными и нормативными актами, входящими в сис­тему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Совокупность конкретных, принятых в данной организации способов ведения бух­галтерского учета — первичного наблюдения, стои­мостного измерения, текущей группировки и итогово­го обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности — и называется ее учетной политикой.

Термин "учетная политика организации" использу­ется в Федеральном законе "О бухгалтерском учете в Российской Федерации"; определение "Учетная поли­тика", принципы ее формирования (т.е. выбора и обо­снования) и раскрытия (т.е.придания гласности) содер­жатся в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", утвержденном приказом Ми­нистерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. № 100¹.

Учетная политика организации оформляется при­казом или распоряжением лица, ответственного за ор­ганизацию и состояние бухгалтерского учета, т.е. руко­водителя организации. При создании организации не­обходимо оформить избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней с момента приобретения статуса юри­дического лица (государственной регистрации) (п. 2.5). Избранная организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица и должна последовательно применяться от одного отчетного года к другому.

Положение об учетной политике (п. 2.6) предусмат­ривает случаи ее изменения внутри отчетного года. К ним относятся:

реорганизация организации (слияние, разделение, присоединение). В этом случае изменения в учетную политику могут вноситься на момент регистрации вновь возникших юридических лиц;

смена собственников (изменения могут вноситься на дату смены собственников);

изменения законодательства Российской Федера­ции или в системе нормативного регулирования бух­галтерского учета в Российской Федерации;

разработка новых способов бухгалтерского учета.

Последствия изменений в учетной политике долж­ны быть оценены в стоимостном выражении (кроме тех случаев, когда они связаны с изменением законода­тельства), приведены в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Изменения в учетной политике также необходимо оформлять приказом либо распоряжением руководите­ля организации.

В приказе об учетной политике в соответствии со ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" должны найти отражение:

рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он со­ставляется на основе типового плана счетов и должен содержать перечень синтетических, аналитических сче­тов и субсчетов, необходимых для ведения бухгалтер­ского учета в данной конкретной организации. Рабо­чий план счетов должен обеспечивать своевременное и постоянное отражение всех проведенных хозяйствен­ных операций, всех начисленных и регулирующих сум­мовых показателей;

формы первичных учетных документов, применяе­мых для оформления хозяйственных операций, по ко­торым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Правила формирования учетной политики, изло­женные в указанном Положении, распространяются на все организации независимо от форм собственности, на предприятия, публикующие свою бухгалтерскую от­четность полностью или частично.

Обязательная публикация бухгалтерской отчетнос­ти на территории Российской Федерации установлена для: 1) страховых организаций; 2) инвестиционных компаний (институтов); 3) акционерных обществ. Ос­тальные организации могут публиковать свою отчет­ность, если это установлено их учредительными доку­ментами, а также по собственной инициативе.

Значение некоторых показателей бухгалтерской от­четности зависит от применения конкретного способа ведения бухгалтерского учета. К наиболее существен­ным способам (т.е. таким, без знания о применении которых невозможна достоверная оценка отчетности) Положение относит: способы погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавер­шенного производства и готовой продукции, призна­ния прибыли от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Как видно из приведенного перечня, это способы, определяющие порядок распределения про­изводственных издержек в отчетный период. Какой бы из них избран ни был, в конечном счете финансовые результаты работы организации в целом за год будут оказываться идентичными. В то же время нарушение учетной политики и непоследовательное проведение указанных способов ведет к искажению финансовых результатов работы предприятия и, соответственно, на­рушению налогового законодательства.

Ежемесячная учетная работа бухгалтерии каждой организации складывается из трех основных этапов — бухгалтерской обработки первичных учетных докумен­тов, регистрации хозяйственных операций, обобщения данных текущего учета и составления отчетного балан­са независимо от формы обработки данных. При руч­ном способе на каждом этапе работники бухгалтерии выполняют не только учетные, но и строго определен­ные контрольные операции. В условиях компьютериза­ции учета часть контрольных функций заложена в сис­тему обработки данных.

Первичные учетные документы (требования, кассо -вые ордера и т.п.) поступают в бухгалтерию, как прави­ло, вместе с отчетами материально ответственных лиц (например, кассира, кладовщика), банковскими вы­писками или другими сводными документами. При бухгалтерской обработке проверяется доброкачествен­ность каждого поступившего документа с формальной точки зрения и по существу. Одновременно выясняют, нет ли в сводной документации необоснованных запи­сей, правильно ли подсчитаны итоги в первичных и сводных документах и т.п.

Первый этап учетной работы завершается составле­нием письменного распоряжения главного бухгалтера о принятии к учету первичного документа и об отраже­нии хозяйственной операции в бухгалтерских счетах. Такое распоряжение иногда называется бухгалтерской проводкой.

Перед ее составлением бухгалтер решает вопрос о том, как после хозяйственной операции изменилось финансово-хозяйственное положение предприятия и какую запись по счетам следует сделать, чтобы отра­зить это изменение.

Форма проводки обусловлена правилом двойной записи и имеет такой вид:

Приведенная в таблице проводка читается следую­щим образом: записать по дебету счета 50 "Касса" и по кредиту счета 51 "Расчетный счет" сумму 2 млн. рублей. Цель ее — вызвать после записи по счетам увеличение остатка по счету 50 и уменьшение остатка по счету 51 на 2 млн. рублей, т.е. внести в баланс изменение первого вида. Вместо наименования счетов в проводке (как это показано в таблице) указывают их шифры.

В большинстве случаев проводки оформляют на самих первичных документах. Для сокращения работы на типовых бланках первичных документов (кассовые ордера, авансовые отчеты и т.п.) форма проводки изго­товляется заранее типографским путем. Широко рас­пространены формы счетов текущего учета (учетные регистры), в которых заранее типографским путем про­ставлены шифры корреспондирующих счетов. Приме­нение таких регистров делает излишним составление проводок на первичных документах. В этом случае первый этап учетной работы заканчивается группиров­кой документов, отражающих однородные операции. Указанная группировка документов предопределяет со­держание учетной записи в регистрах и в этом смысле не отличается от бухгалтерской проводки.

Бухгалтерские проводки — важное связующее звено между первичными учетными документами и записями в книгах счетов текущего учета. Поэтому значение проводок как источника доказательств трудно переоценить. В этих документах вторично отражаются все хозяйственные операции, включая фиктивные, от­раженные в подложных документах. При изучении проводок можно определить, кто из счетных работни-

74

ков проверил и принял к учету подложные документы, что имеет немаловажное значение при определении круга лиц, причастных к преступлению. Кроме того, подлоги в первичных документах иногда сопровожда­ются подлогами в бухгалтерских проводках. В таких случаях обнаружение сомнительных и подложных бух­галтерских проводок помогает определить круг непо­средственных участников преступления и роль каждого из них.

Некоторые преступники совершают подлоги толь­ко в проводках, не составляя подложных первичных документов. Например, необоснованными проводками и записями в счетах текущего учета искажены сведения о себестоимости выпущенной продукции, за счет чего оказалась заниженной прибыль организации, подлежа­щая налогообложению.

При анализе первичных документов в данном слу­чае может не возникнуть никаких сомнений в том, что следы преступления оставлены только в проводках и счетах текущего учета.

Подложные бухгалтерские проводки делятся на бездокументные (не подтвержденные первичными бух­галтерскими документами)¹ и неправильные (не соот­ветствующие содержанию первичных документов, по­служивших для них основанием). При обнаружении проводок, не подтвержденных документами, одновре­менно с версией о подлоге рекомендуется проверить предположение об утрате первичных документов, так как, во-первых, большинство первичных документов перечисляется в отчетах материально ответственных лиц, во-вторых, почти каждая операция должна найти отражение не только в утерянном, но и в других доку­ментах.

Так, если утрачено платежное поручение, то может сохраниться банковская выписка, где оно было зареги­стрировано, утраченная накладная должна быть зареги­стрирована в отчете кладовщика, а отпуск товара кроме регистрации в данной накладной может найти отраже­ние в путевых листах автотранспорта, пропусках.

Бездокументные проводки чаще встречаются в случаях, когда проводки составляются не на самих документах, а на отдельных бланках (в мемориатьных ордерах, накопительных ведомостях, жур­налах-ордерах и др.).

В некоторых случаях версия об утрате документов, послужившая основанием для бездокументной провод­ки, может быть исключена сопоставлением проводки с рабочим планом счетов данной организации, являю­щимся приложением к приказу об ее учетной полити­ке. Иногда бездокументной проводкой предлагается внести в учетные сведения такие изменения, которые не могут быть обусловлены ни одной хозяйственной операцией и, следовательно, не могут быть оформлены первичным документом.

К неправильным бухгалтерским проводкам отно­сятся проводки, не соответствующие документу по сумме. Например, на приходном кассовом ордере сле­довало написать проводку: дебет счета "Касса", кредит счета "Расчетный счет" — 10 млн. рублей, а дана про­водка: дебет счета "Касса", кредит счета "Расчетный счет" — 1 млн. рублей. К этому же виду подлогов относятся встречающиеся в следственной практике проводки, не соответствующие содержанию операции, которая указана в первичном документе. В одном слу­чае такое несоответствие может быть обусловлено ошибкой счетного работника, в другом — участием работника бухгалтерии в совершении преступления.

Защитные функции бухгалтерских счетов, исполь­зуемые в юридической практике, реализуются, глав­ным образом, в системе аналитического учета. Это объясняется двумя основными причинами. Во-первых, защита имущественных интересов собственника (свое -временное выявление недостач и потерь) является одной из главных задач именно аналитического учета; во-вторых, в аналитическом учете содержатся наиболее конкретные сведения о движении хозяйственных средств и их источников, что во многом облегчает работу юриста по поиску и собиранию доказательств.

Использование первой особенности в юридической практике основывается на закономерных взаимосвя­зях, существующих между реальным состоянием за­щитных функций аналитического учета (прежде всего, степенью соблюдения общих правил его осуществле­ния) и содержанием противоправных действий, свя­занных с причинением имущественного ущерба данно­му предприятию.

В расчет принимается объективность отражения конкретных особенностей аналитического учета рядом способов совершения противоправных деяний. Кон­кретное содержание такого возмо кного отражения оп­ределяют путем обследования системы аналитического учета, применяемой на данном предприятии, которое проводят, как правило, с привлечением соответствую­щих специалистов.

Обследование помогает решать две важные задачи юридической практики. Во-первых, по делам о выяв­ленных правонарушениях устанавливают, какие имен­но недостатки в порядке ведения аналитического учета могли способствовать их возникновению. Во-вторых, при осуществлении профилактических мероприятий и в поисковой деятельности оперативных аппаратов, ис­ходя из особенностей аналитического учета, прогнози­руют возможность совершения противоправных дея­ний с целью их предотвращения или своевременного обнаружения.

В ходе обследования применяются специальные критерии, характеризующие реальное состояние за­щитных функций аналитического учета, которые при­нято называть оценочными показателями.

Если к первой группе оценочных показателей отно­сят наличие недостатков в порядке ведения аналити­ческого учета, которые могут способствовать возник­новению или несвоевременному выявлению признаков противоправных деяний, то ко второй — наличие осо­бенностей в построении аналитического учета, кото­рые не являются нарушением правил, но могут исполь­зоваться правонарушителем при выборе наиболее "без -опасного" с его точки зрения способа изъятия принад­лежащих предприятию материальных ценностей и де­нежных средств.

В первой группе необходимо выделить два основ­ных вида нарушения действующих правил, наличие или отсутствие которых существенно влияет на способ -ность аналитического учета своевременно отражать не­гативные последствия противоправного деяния:

отсутствие аналитического учета по тем синтети­ческим счетам, расшифровка которых обязательна для успешной защиты имущественных интересов предпри­ятия. К таким синтетическим счетам относятся, в первую очередь, счета, учитывающие движение материаль­ных ценностей (01, 10, 40), а также счета, на которых отражаются взаимные расчеты предприятия с отдель­ными юридическими и физическими лицами (60, 64, 70, 71). Так, отсутствие аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" может способствовать возникновению хищений, скрываемых путем необоснованного перечисления денежных средств какой-либо сторонней организации, где по предварительному сговору перечисленная сумма обна­личивается и присваивается участниками преступле­ния. Дебиторская задолженность такой организации в синтетическом учете окажется "свернутой" с кредитор­ской задолженностью, существующей в пользу других кредиторов, а признаки преступления могут долгое время оставаться необнаруженными;

недостаточная детализация в аналитическом учете данных расшифровываемого синтетического счета, т.е. введение в оборот "укрупненных" аналитических сче­тов типа "Компьютеры" (без дифференциации по мар­кам и ценам), "Расчеты с прочими поставщиками" (без разграничения по наименованиям организаций) и т.п. Такие нарушения облегчают маскировку многих способов совершения преступлений, а иногда приводят к сокрытию материального ущерба, не связанного с противоправными действиями работников данного предприятия. На крупном предприятии, производящем стеклопродукцию, ввиду большого количества основ­ных и разовых покупателей для учета, с последними в аналитическом учете по синтетическому счету 64 был выделен общий счет "Расчеты с прочими организация­ми". Ввиду небрежности отдельных работников бухгал­терии счета-платежные требования в адрес некоторых разовых получателей после фактической отгрузки про­дукции иногда вообще не направлялись. Платежи от таких покупателей поступали не всегда и, как выясни­лось, в отдельных случаях полученная ими продукция не приходовалась, а выручка от ее продажи похища­лась. Задолженность недобросовестных покупателей долгое время числилась в виде нерасшифрованного остатка на обобщенном аналитическом счете.

Ущерб, причиненный предприятию, был возмещен только после восстановления надлежащего аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями", когда обнаружился факт длительно непогашаемой дебитор­ской задолженности соответствующих коммерческих организаций.

Возможность решения профилактических задач связана с выявлением и устранением типичных недо­статков в порядке ведения аналитического учета, кото­рые могут способствовать возникновению преступле­ний, а также иных противоправных действий, причи­няющих ущерб предприятию.

В случае таких недостатков теряется возможность использовать аналитический учет для эффективного управления хозяйственной деятельностью, для обеспе­чения контроля за движением и сохранностью ценнос­тей, находящихся в ведении каждого из материально ответственных лиц. Кроме того, снижается действен­ность защитных функций других элементов метода бух­галтерского учета.

В одном научно-исследовательском институте учет хозяйственного инвентаря вели без достаточной дета­лизации. Аналитические счета открывались по группам однородных ценностей. Например, все шторы незави­симо от их стоимости, материала и размера учитыва­лись на одном аналитическом счете "Шторы разные" по средним ценам.

Воспользовавшись этим, заведующий хозяйством присваивал и продавал дорогостоящий инвентарь и заменял его дешевыми изделиями, которые он приоб­ретал на стороне. Хищения не выявлялись при инвен­таризации, поскольку качество и стоимость отдельных вещей нигде не учитывались. Злоупотребления были раскрыты лишь после восстановления аналитического учета, когда по каждому виду инвентаря были заведены отдельные счета, детализирующие групповой учет (вместо одного счета "Шторы разные" несколько сче­тов по каждому виду инвентаря: "Шторы шелковые", "Шторы плюшевые" и т.п.).

Как видим, в подобных ситуациях пробелы анали­тического учета уменьшают возможность своевремен­ного выявления признаков преступлений с помощью инвентаризации, т.е. влияют на защитные функции другого смежного со счетами элемента метода бухгал­терского учета.

Сталкиваясь с недостатками в аналитическом учете, следует иметь в виду, что иногда они создаются работниками бухгалтерского аппарата намеренно, для того, чтобы в дальнейшем облегчить сокрытие преступ­ления. Укрупнение или недостаточная детализация аналитического учета по соответствующим счетам часто создаются счетными работниками умышленно с тем, чтобы скрыть хищения, совершенные их сооб­щниками — материально ответственными лицами. Ис­кусственной деформации может подвергаться не обяза­тельно только материальный, но и учет расчетов с другими организациями или лицами (например, умыш­ленный отказ от ведения аналитического учета по тако­му синтетическому счету, как "Расчеты с разными кре­диторами и дебиторами")¹.

Материалы двух предыдущих параграфов содержат видимость явных противоречий. С одной стороны, признается, что новый баланс в каждой бухгалтерии составляется, как правило, лишь на 1-е число каждого месяца; с другой — утверждается, что после каждой хозяйственной операции в баланс вносится один из четырех видов изменений. Противоречие снимается, когда мы обращаемся ко второму из главнейших эле­ментов метода бухгалтерского учета, т.е. к счетам теку­щего учета.

После каждой хозяйственной операции новый ба­ланс сразу же не составляют. Необходимая для его составления исходная информация первоначально на­капливается на бухгалтерских счетах. Для каждой из статей баланса ежемесячно в Главной книге (или в Книге учета хозяйственных операций) открывается отдельная накопительная таблица, которая состоит из двух граф, левая графа таблицы называется "Дебет", правая — "Кредит".

В своей основной массе (по признаку отношения к балансу) все счета делятся на две группы — активные и пассивные. У активных счетов остаток на начало месяца указывают в графе "Дебет", у пассивных — в графе "Кре­дит". Так, в Главной книге, открытой на июль по двум из указанных в таблице 1 счетов, вступительные остатки будут показаны следующим образом. 

По пассивному счету 70 остаток на 1.07 (задолжен­ность по оплате труда) составлял 16,0 млн. рублей. Изме­нение в сторону увеличения (начислена заработная плата) за месяц составило 30,0 млн. рублей, в сторону уменьшения (выплачено наличными из кассы, удержаны налоги и т.п.) — 43,0 млн. рублей. Остаток на 1.08 опре­делен по схеме: остаток по кредиту 16,0 млн. рублей + кредитовый оборот 30,0 млн. рублей — дебетовый оборот 43,0 млн. рублей. Новый остаток по кредиту составил 3,0 млн. рублей, что и найдет отражение в соответствующей статье пассива в балансе на 1 августа.

Записи в счетах бухгалтерского учета делаются еже­дневно и, стало быть, в любой день на каждом счете имеется какой-то текущий остаток. Собрав текущие ос -татки по всем счетам, можно составить бухгалтерский баланс на любую дату и любой момент времени. Это означает, что баланс продолжает существовать и в тече­ние месяца, но как бы в разобранном виде, как совокуп­ность текущих остатков по всем счетам Главной книги. Понимание этой основной взаимосвязи и снимает отме -ченную в начале параграфа видимость противоречий.

После каждой хозяйственной операции новый ба­ланс действительно не составляется. Однако каждая запись суммы операции на счетах бухгалтерского учета вносит в разобранный баланс (совокупность текущих остатков по счетам) один из четырех видов изменений. Взаимосвязь счетов и баланса, а также различие в значении дебета и кредита для активных и пассивных счетов предопределяет порядок отражения сумм хозяй­ственных операций на счетах текущего учета, который регламентирован правилом двойной записи: сумма каждой хозяйственной операции обязательно отража­ется на двух счетах бухгалтерского учета, по дебету одного и кредиту другого корреспондирующего (взаи­мосвязанного) счета.

Первая часть правила вытекает из структуры баланса, определяющей обязательность отражения каждой операции на двух балансовых счетах; вторая характеризуется различием в значении дебета и кредита для активных и пассивных счетов.

Бухгалтерский баланс, как способ отображения имущественного состояния предприятия, представляет собой двустороннюю таблицу, одна сторона которой именуется активом, другая — пассивом. Актив показы­вает состав, размещение, пассив — источники форми-

рования и целевое назначение одной и той же совокуп­ности средств, которыми располагает данная организа­ция на момент составления баланса. Актив и пассив имеют собственную структуру — в них могут разли­чаться разделы, а также статьи или, как их иногда называют, "балансовые счета". Эти положения универ­сальны, однако число и содержание статей баланса для разных организаций могут быть неодинаковы.

Проще других по своей структуре баланс субъектов малого предпринимательства, осуществляющих учет в соответствии с Указаниями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации № 131 от 22 декабря 1995 г. На их примере целесооб­разно рассмотреть наиболее общие положения, харак­теризующие как сам баланс, так и его взаимосвязи с другими элементами метода бухгалтерского учета.

В таблице представлен баланс, состоящий из шест­надцати главнейших статей (счетов), которые применя­ются практически во всех малых предприятиях, осу­ществляющих производственную деятельность¹.

Приведенные в таблице номера и наименования счетов (статей баланса) соответствуют Плану счетов. Стоимость перечисленных в балансе видов средств и источников их формирования указывается в графе "Сумма" в обобщенном денежном выражении. Ис­пользование единого денежного измерителя позволяет достаточно быстро оценивать по балансу финансовое состояние организации, обеспечивает сравнимость по­казателей различных, но сопоставимых по роду дея­тельности предприятий. Последний момент имеет осо­бое значение для внешних пользователей экономичес­кой информации (налоговая служба, потенциальные инвесторы и др.), поскольку на основе бухгалтерского (или, как часто его называют, "внутреннего") баланса работники учета ежеквартально составляют отчетный баланс, который предоставляется в налоговую службу, в кредитные учреждения при получении ссуды, а в

Для исключения дублирования ряд статей, применяемых в счетном плане для малого предпринимательства (06 "Долгосрочные финансовые вложения", 08 "Капитальные вложения", 76 "Прочие дебиторы и кредиторы", о которых подробно говорится в главе 2), в таблице не приведены.

установленных случаях и публикуется в средствах мас­совой информации *.

Таблица 1

БАЛАНС МАЛОГО ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ на 1 июля 1997 г. (в млн. руб.)

Именно достоверность отчетного баланса реализует защитные функции учета по обеспечению экономичес­ких интересов государства в части полноты поступле­ния налоговых платежей и других (кроме налоговой службы) внешних пользователей информации. Этим

объясняется появление в условиях развития рыно чных отношений института финансового аудита, суть кото­рого сводится к обязательной проверке достоверности публикуемой отчетности предприятия со стороны представителя независимой аудиторской фирмы. Без подтверждения достоверности финансовой отчетности (куда входит и отчетный баланс) она не может быть опубликована в средствах массовой информации.

Краткая характеристика приведенных в таблице ба­лансовых статей может быть сведена к следующим положениям.

На счете 01 отражена первоначальная (по стоимос­ти приобретения) или восстановительная (по действу­ющим ценам) стоимость принадлежащих предприятию основных средств, в состав которых входят, в частнос­ти, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, а также дорогостоящий хозяйственный ин­вентарь¹.

В этой оценке основные средства учитываются на балансе до момента их выбытия или ликвидации. По мере эксплуатации основные средства теряют свою первоначальную стоимость, в связи с чем в бухгалтерии по действующим нормам ежемесячно начисляют сумму их износа, включаемую в издержки производства. Износ основных средств нарастающим итогом показы­вают в пассиве на счете 02, который в определенном смысле имеет лишь уточняющее значение, корректи­руя показанную на счете 01 первоначальную (неизмен­ную) стоимость основных средств. При сопоставлении счетов 01 и 02 получают информацию об остаточной (за вычетом износа) стоимости основных средств (в нашем случае она составит 850 млн. руб.), а также о состоянии (т.е. начисляемой в процентном отноше­нии) степени их износа (по таблице — 15 процентов).

Особых пояснений требует также счет 80, именуе­мый "Прибыли и убытки". Данный счет одинаково правомерно может фигурировать как в активе, так и в пассиве, поэтому его называют активно-пассивным. В условиях рентабельной работы, когда предприятие имеет положительный финансовый результат своей де­ятельности, остаток по этому счету показывают в пассиве. В противном случае в пассиве баланса остаток по данной статье отсутствует, и сумма убытка (отрица­тельный финансовый результат) отражается в активе.

Среди статей актива баланса дополнительных пояс­нений требуют счета 20, 64 и 71. На счете 20 показыва­ют стоимость незаконченной изготовлением продук­ции, которая на момент составления баланса находится в цехах (незавершенное производство). Остаток по счету 64 представляет сумму дебиторской задолженнос­ти перед данным предприятием со стороны покупате­лей за отгруженную, но не оплаченную ими продук­цию. На счете 71 учитывают остаток задолженности работников данного предприятия по денежным аван­сам, полученным на командировки и хозяйственные расходы, но не представивших свои отчеты на момент составления баланса.

Современное отечественное законодательство, ре­гулирующее бухгалтерский учет, представляет собой многоуровневую систему, находящуюся в стадии ак­тивного формирования.

Первый (высший) уровень нормативного регулиро­вания бухгалтерского учета составляют федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации, Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтер­ском учете" — основной нормативный акт, регулирую­щий бухгалтерский учет в Российской Федерации. Данный Федеральный закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета на всех предприятиях независимо от форм собственности, включая филиалы и представительства иностранных организаций, нахо­дящиеся на территории России, если это не противоре -чит договорам нашей страны с другими государствами¹. Граждане, осуществляющие предпринимательскую де­ятельность без образования юридического лица, ведут учет своих доходов и расходов в интересах налогообло­жения и в порядке, установленном налоговым законо­дательством Российской Федерации.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" пред­усматривает многоуровневую систему его нормативно­го регулирования (ст. 5).

Данный Закон формулирует определение бухгал­терского учета, называет его объекты. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и до­кументального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные опера­ции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (ст. 1 Закона). Бухгалтерский учет при­зван решать три главных задачи:

1)                               формирование полной и достоверной информа­ции о деятельности организации, ее имущественном положении;

2)                                                          обеспечение необходимой информацией для контроля за соблюдением законодательства при осу­ществлении организацией хозяйственных операций;

3)                                    предотвращение отрицательных результатов хо­зяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финан­совой устойчивости.

Федеральный закон состоит из четырех глав и включает в себя нормы в области организации бухгал­терского учета, методологии, в бухгалтерской документации и регистрации, а также в области бухгалтерской отчетности. После его введения в действие все другие нормативные акты — положения, инструкции и т.п. — остаются в силе в части, не противоречащей данному Закону.

К документам первого уровня системы норматив­ного регулирования бухгалтерского учета следует также отнести Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК). В нем нашли отражение многие вопросы учетной работы. Среди них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица, обяза­тельность утверждения годового бухгалтерского отчета, обязательные случаи аудиторского заключения, поня­тие чистых активов, дочерних и зависимых обществ, порядок реорганизации и ликвидации различных видов юридических лиц.

Второй уровень нормативного регулирования бух­галтерского учета в России — это система националь­ных бухгалтерских стандартов. Стандарт представляет собой свод основных правил, устанавливающих на­правления учета определенного объекта или их сово­купности.

Третий уровень нормативного регулирования бух­галтерского учета — инструкции, методические указа­ния, рекомендации и т.п. В этих нормативных актах раскрываются конкретные механизмы действия пра­вил, установленных национальными бухгалтерскими стандартами применительно к конкретному виду дея­тельности, с учетом отраслевых особенностей. Один из важнейших документов этого уровня — План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению. К нормативным актам этой группы следует также отне­сти Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, методические указания по инвен­таризации имущества и финансовых обязательств, ин­струкции по заполнению форм бухгалтерской отчет­ности, указания по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства и др. Общее число методических указаний достаточно велико.

Наконец, четвертый уровень составляют норматив­ные документы, определяющие учетную политику данной организации¹. На основе действующего законода­тельства предприятия самостоятельно формируют свою учетную политику (совокупность способов ведения бухгалтерского учета). С этой целью они имеют право разрабатывать внутрифирменные методики и инструк­ции по бухгалтерскому учету. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоря­жением лица, отвечающего за организацию и состоя­ние бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 6 Феде­рального закона "О бухгалтерском учете" ответствен­ность за организацию бухгалтерского учета, соблюде­ние законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Грубое нарушение правил бухгалтерского учета может снижать или полностью разрушать присущие ему защитные функции. Наиболее часто нарушения имеют вид:

а)                              полного или частичного неотражения хозяйст­венной деятельности средствами учета. В этом случае выявить признаки каких-либо экономических пре­ступлений практически невозможно ввиду отсутствия документальной доказательственной базы. Для защи­ты фискальных интересов государства законодатель предусмотрел возможность использования отчетных показателей работы аналогичных организаций  в целях выявления прибыли, сокрытой от налогообло­жения;

б)                                                отражения вымышленной хозяйственной дея­тельности. Данный вид разрушения защитных свойств обязателен при незаконном обналичивании денежных средств по заявкам предприятий и организаций. Обыч­но коммерческие структуры, занимающиеся противо­правной деятельностью, имеют продуманную систему документального ее прикрытия под видом якобы вы­полненных работ, оказанных услуг или поставленных товарно-материальных ценностей.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 30 декабря 1994 г. "Об обеспечении пра­вопорядка при осуществлении платежей по обязатель­ствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)"¹ и в соответствии со ст. 170 ГК данные сделки признаются ничтожными (мнимыми) и все по­лученное по ним изымается в государственный бюд-}кет*

в) искажения объектов учета. Характерно, что одной из побочных целей подобного искажения явля­ется отражение хозяйственных операций, наименее за­щищенных средствами учета, под видом более защи­щенных (например, расчеты наличными в документах оформляются в качестве бартера).