Заключение эксперта-бухгалтера оценивается сле­дователем или судом по их внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупнос­ти, руководствуясь законом. Органы следствия и суд должны проверить и оценить связь заключения с други­ми источниками доказательств, в частности:

а)                                             заключение эксперта-бухгалтера должно быть непосредственно связано с другими источниками дока­зательств по делу;

б)                                            в заключении эксперта-бухгалтера все факты важно излагать объективно на основе его специальных познаний. Основанием для опорочивания заключения эксперта-бухгалтера может служить использование им в заключении познаний из других областей науки, не имеющих отношения к бухгалтерскому учету. Таким, например, является заключение эксперта-бухгалтера о необходимости зачета пересортицы (для этого требуют­ся специальные познания в области товароведения);

в)                                            заключение эксперта-бухгалтера должно быть основано на исследовании всех имеющихся в деле ис­точников доказательств. Так, заключение эксперта-бухгалтера нельзя считать полноценным, если оно ос­новано только на документах, без учета показаний свидетелей и обвиняемого об изложенных фактах.

Следователем и судом при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы должны быть оценены фак­торы процессуального характера:

а)                              значение для данного дела фактов, установлен­ных экспертом-бухгалтером. В данном случае имеется в виду соотношение этих фактов с предметом доказы­вания. Например, если расследуется или рассматрива­ется дело по обвинению кассира в недостаче наличных денег в кассе, факт недостачи, установленный экспер­том-бухгалтером, будет подтверждать обвинение. Если же по делу экспертом-бухгалтером установлены не свя­занные с предметом доказывания факты нарушения финансовой дисциплины, допущенные руководителем предприятия, то они не будут иметь значения для дан­ного дела;

б)                                                     заключение экспертатбухгалтера может быть признано доброкачественным при условии, если в про­цессе его составления были соблюдены все установлен­ные законом процессуальные нормы;

в)                                           достоверность и доброкачественность доказа­тельств, положенных в основу заключения эксперта-бухгалтера. Если доказательства, предъявленные экс­перту-бухгалтеру, недостоверны или недоброкачест­венны, то и его заключение окажется недостоверным, а изложенные в нем доказательства недоброкачествен­ными. Заключение эксперта-бухгалтера следует осно­вывать на достоверных и доброкачественных доказа­тельствах. Эксперт-бухгалтер не несет ответственности за качество исследуемых им материалов;

г)                   доказательства, на которых основано заключение эксперта, и их источники должны находиться в деле. Это необходимо для оценки доказательственного зна­чения фактической стороны заключения эксперта-бух­галтера.

Следователем и судом при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы должны быть проверены факторы научно-методического характера, связанные с исследовательской работой эксперта-бухгалтера и с со­ставлением им заключения:

а) степень учета экспертом-бухгалтером соответст­вующих нормативных актов. Порядок ведения бухгал­терского учета регулируется нормативными актами. Основываясь на них, эксперт-бухгалтер может сделать вывод о том, правильно или неправильно учитывается та или иная операция;

б)                                    правильность методики, примененной экспер­том-бухгалтером при исследовании им операций;

в)                       обоснованность заключения документами, запи­сями в счетных регистрах и иными материалами дела. Заключение должно содержать ссылки на листы дела, где находятся такие доказательства, чтобы облегчить его проверку и оценку. При ссылке эксперта-бухгалте­ра на нормативные акты указывается их наименование, номер и дата.

Ссылками на листы дела не подтверждается только та часть заключения, в которой эксперт-бухгалтер опе­рирует своими специальными познаниями;

г)                        отсутствие в заключении внутренних противоре­чий. Оно полноценно лишь при этом условии. Нали­чие в заключении нескольких расчетов, основанных на разных источниках доказательств, нельзя рассматри­вать как внутреннее противоречие;

д)                      логическое построение заключения;

е)                                         отсутствие существенных пробелов, например отсутствие данных о движении материальных ценнос­тей, обосновывающих размер недостачи, установлен­ный экспертом-бухгалтером. Подобные пробелы за­трудняют, а иногда не позволяют проверить правиль­ность фактических данных, использованных экспер­том-бухгалтером в заключении, а также его выводов;

ж)                         категоричность заключения;

и) отсутствие в заключении ошибок. Имеются в виду ошибки, которые не могут быть исправлены путем допроса эксперта-бухгалтера, а также ошибки, влияющие на выводы эксперта и ставящие под сомне­ние новые факты, излагаемые в заключении. К ошиб­кам, которые опорочивают заключение эксперта-бух­галтера, относят как ошибки по существу заключения, так и ошибки в расчетах, в частности, если эксперт-бухгалтер установил завышенный или заниженный размер материального ущерба;

Следователем и судом при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы должны быть учтены обсто­ятельства, относящиеся к субъективным качествам экс­перта-бухгалтера.

Наиболее часто при оценке заключения эксперта-бухгалтера возникают следующие проблемы.

Заключением эксперта-бухгалтера устанавливаются фактические обстоятельства, имеющие косвенное от­ношение к составу преступления. Так, недостача цен­ностей, выявляемая с помощью эксперта, может быть следствием различных причин, в частности результа­том хищения. Поэтому определение экспертом суммы ущерба еще не означает установления суммы похищен -ного.

Как уже говорилось, эксперт-бухгалтер не может давать заключение по вопросу о том, кто именно со­вершил преступление. С помощью заключения можно выявить лишь причастность определенных счетных ра­ботников к маскировке недостачи. Факты, установлен­ные в результате проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, являются лишь звеньями в системе других доказательств. Собранные по делу доказательства, в том числе и содержащиеся в заключении эксперта-бух­галтера, должны объяснять установленные по делу об­стоятельства. Если же возможно различное объяснение всей совокупности имеющихся по делу доказательств, то нельзя расценивать собранные косвенные доказа­тельства, в том числе и заключение эксперта-бухгалте­ра, как доказательства данного состава (например, хи­щения).

В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение, служа­щее источником доказательств (ст. 49 ГПК, ст. 52 АПК, ст. 69 УПК). Под заключением эксперта как в уголовном, так и в гражданском процессе понимается письменный мотивированный ответ эксперта на по­ставленные вопросы, к которому он пришел на основе своих специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования представленных материалов.

Содержание заключения эксперта регламентирует­ся ст. 77 ГПК, ст. 68 АПК, ст. 191 УПК. Уголовно-про­цессуальный закон более подробно обозначает необхо­димые атрибуты экспертного заключения, чем граж­данско-процессуальный и арбитражно-процессуаль-ный. Так, в ст. 77 ГПК и ст. 68 АПК содержатся лишь требования подробно описать произведенные исследо­вания, сделанные выводы и дать обоснованные ответы на поставленные вопросы.

В соответствии же со ст. 191 УПК в заключении эксперта следует указать: когда, где и кем (фамилия, имя и отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, занимаемая должность), на каком основании была произведена экспертиза, кто присутст­вовал при ее производстве, какие материалы эксперт использовал, какие исследования произвел, какие во­просы были поставлены эксперту и его мотивирован­ные ответы.

Однако несмотря на указанные различия в регла­ментации содержания экспертного заключения, судеб­ная и следственная практика по уголовным и граждан­ским делам выработала единые требования к его форме.

Письменное заключение эксперта-бухгалтера со­стоит из трех частей: вводной, исследовательской и заключительной (выводы).

Во вводной части содержится информация об орга­низационной стадии процесса судебно-бухгалтерской экспертизы. В ней указываются: наименование экспер­тизы, ее номер, является она дополнительной, повтор­ной, комиссионной или комплексной. При производ­стве повторной или дополнительной экспертизы изла­гаются:

сведения о предшествующих экспертизах и мотивы назначения данной;

основание для производства экспертизы (постанов­ление или определение, когда и кем вынесено);

сведения об эксперте (должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность общая и экс­пертная, ученая степень);

дата поступления материалов на экспертизу в экс­пертное учреждение и дата подписания заключения;

наименование поступивших на экспертизу матери­алов;

обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным указа­нием источника их получения;

сведения о лицах, присутствовавших при производ­стве экспертизы (фамилия, инициалы, процессуальное положение);

место производства экспертизы;

вопросы, поставленные на разрешение эксперта.

Вопросы воспроизводятся во вводной части без изменения их формулировки. Если эксперт считает, что некоторые из них (полностью или частично) выходят за пределы своих специальных познаний, он отме­чает это в заключении. При неясности содержания вопросов эксперт вправе изложить вопрос в своей фор­мулировке или обратиться к следователю (суду) с про­сьбой внести уточнения. Если вопрос ставится по ини -циативе эксперта, он также излагается во вводной части.

В исследовательской части заключения описывают­ся процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

Процесс исследования излагается по каждому во­просу отдельно.

Если дело состоит из нескольких эпизодов, а на разрешение эксперта поставлен один вопрос, факты, обстоятельства и их анализ описываются по эпизодам. Таким же образом подразделяется материал и в том случае,,если перед экспертом-бухгалтером поставлено несколько вопросов, каждый из которых охватывает несколько эпизодов.

Изложение начинается с исходных фактических данных (материалы ревизии, данные учета). Затем да­ется характеристика исследованных объектов, методов исследования, установленных в процессе исследования промежуточных фактов. Выявленные факты группиру­ются и анализируются. При этом указываются научные положения, разработанные в теории судебно-бухгал­терской экспертизы, на основе которых и объясня ются эти факты. В данной же части заключения формулиру­ются развернутые выводы (ответы) по каждому из по­ставленных вопросов.

При составлении данного раздела заключения со­блюдаются следующие требования: объективность изло­жения, краткость и ясность формулировок, логическая и хронологическая последовательность изложения, доку­ментальное обоснование всех изложенных фактов со ссылкой на листы дела, номера и даты документов. Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на опре­деленных правилах учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции, ведомст­венного приказа или распоряжения делается ссылка на них (указываются наименование, кем и когда утвержде­ны, какие параграфы и пункты нарушены).

Исследовательская часть заключения должна быть изложена понятно для лиц, не обладающих бухгалтер­скими познаниями. Специальные термины необходи­мо разъяснять. При использовании новых методик сле­дует привести данные, обосновывающие их надеж­ность.

Экспертизы часто проводятся с помощью компью­терной техники. В этих случаях в заключении указыва­ется, какая именно техника применялась, кем, когда и где разработано программное обеспечение решенных задач. Если программное обеспечение разрабатывалось специально для выполнения данной экспертизы, к за­ключению прилагается текст программы.

В соответствии с процессуальным законом (ст. 82 УПК) эксперту-бухгалтеру предоставляются для озна­комления материалы дела, относящиеся к предмету экспертизы. Часть этих материалов становится объек­том исследования эксперта-бухгалтера, а часть учиты­вается им при производстве экспертизы и составлении заключения, но сами эти материалы, как правило, не подвергаются экспертному исследованию. К первым обычно относят первичные и сводные бухгалтерские документы, документы учетного оформления, учетные регистры, формы периодической отчетности, материа­лы инвентаризаций, а также документы оперативного и неофициального учета. Условно назовем их основными объектами исследования эксперта-бухгалтера. Ко вто­рым относят акты документальных ревизий, заключе­ния экспертов других специальностей, показания сви­детелей и обвиняемых. Содержащиеся в них сведения имеют большое значение для эксперта-бухгалтера, по­скольку во многом определяют содержание и методику исследования основных объектов. Однако сами эти сведения сравнительно редко приобретают значение объектов исследования в полном смысле слова.

Поэтому такие материалы можно назвать факульта­тивными объектами исследования¹.

Отдельные виды объектов исследования различа­ются между собой порядком составления, формой и содержанием. Это определяет и особенности их иссле­дования, которые целесообразно характеризовать по каждому виду объектов.

Первичные бухгалтерские документы, непосредст­венно отражающие хозяйственные операции (расход­ный кассовый ордер, лимитная карта и др.), наряду с учетными регистрами являются основными объектами исследования эксперта-бухгалтера; другие объекты обычно исследуются в сочетании с анализом первич­ных документов и регистров. Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучают­ся экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов, свойствен­ных судебно-бухгалтерской экспертизе. При этом воз­можно исследование как отдельных документов, так и их совокупности.

При исследовании отдельного документа могут быть выявлены несоответствия документа установлен­ной форме, арифметические и логические несоответствия в содержании документа и другие признаки фик­тивности хозяйственных операций, входящих в пред­мет экспертизы. Например, если в приходном кассо­вом ордере за февраль указано поступление денег за прокат лодок на водной станции какого-либо северно­го района, то выявленное логическое противоречие в содержании документа может указывать на возможную фиктивность (либо неправильное отражение в учете) хозяйственной операции.

При исследовании совокупности взаимосвязанных документов обнаруживаются другие признаки — несо­ответствия в содержании документов, отражающих одни и те же взаимосвязанные или аналогичные опера­ции, а также различные отклонения от нормального оборота каких-либо ценностей.

Для исследования совокупности документов харак­терна предварительная группировка вытекающих из них сведений с последующим выявлением определен­ных закономерностей в сгруппированных учетных дан­ных (устойчивые совпадения или различия в содержа­нии определенных групп документов, систематические отклонения от нормального оборота в движении кон­кретного вида ценностей и т.д.). Например, при иссле­довании разных экземпляров определенной группы до­кументов расхождения между ними могут быть зафик­сированы в специальной аналитической таблице. В результате выявляют иногда определенную закономер­ность в самих расхождениях, что указывает на устойчи­вость этого признака фиктивности операций.

Сводные бухгалтерские документы также всегда на­ходятся в поле зрения эксперта-бухгалтера. Среди них наиболее распространенными являются отчеты мате­риально ответственных лиц (авансовый отчет, отчет кассира, заведующего складом и др.). Такие отчеты отражают деятельность определенных работников и одновременно служат реестром первичных документов, переданных материально ответственным лицом в бух­галтерию. Данные объекты исследуются обычно в со­вокупности с первичными документами. При этом может быть выявлено несоответствие между первичной документацией и основанным на ней сводным доку­ментом, что имеет существенное значение для выводов 346

эксперта-бухгалтера. Так, отсутствие в бухгалтерии рас­ходного документа, зарегистрированного в отчете касси­ра, рассматривается как признак возможной фиктивное -ти определенной операции. Однако одного этого призна­ка недостаточно для категорического суждения эксперта-бухгалтера. Фиктивность операции может быть установ­лена им лишь в результате анализа всех взаимосвязанных документов, в том числе и документов по начислению заработной платы (если отсутствует платежная ведо­мость), записей в учетных регистрах и др.

При исследовании сводных документов могут быть установлены и другие специфические признаки фик­тивных или неправильно отраженных в учете опера­ций, например внутренние противоречия в содержании самих сводных документов. Так, арифметическое несо­ответствие итоговой и частных сумм в отчете о списа­нии сырья на производство само по себе может свиде­тельствовать о завышении этого расхода и, следова­тельно, об отражении в отчете фиктивной операции. Может быть также обнаружено расхождение между двумя экземплярами сводного документа (отчет касси­ра, изъятый в бухгалтерии, не соответствует его копии — одному из листов кассовой книги).

Однако и в таких случаях необходимо обратиться к иным документальным данным, в частности к журна­лам регистрации кассовых ордеров. Выявление анало­гичных недочетов в другой документации дает основа­ние для категорического вывода.

При исследовании сводных документов могут быть обнаружены признаки не только фиктивности опера­ций. Так, отсутствие отдельных реквизитов в содержа­нии этих документов вызывается иногда нарушениями правил документального оформления определенных опе­раций или иными недостатками в системе учета. Доку­менты учетного оформления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости и др.) служат связующим зве­ном между первичными документами и записями в реги­страх синтетического и аналитического учета.

Гражданское процессуальное право и арбитражное процессуальное право — самостоятельные отрасли.

В соответствии с Федеральным конституционным законом "Об арбитражных судах в Российской Федерации" и Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (АПК) экономические споры рассматривают арбитражные суды. Так, согласно ст. 4 АПК в арбитражный суд вправе обращаться за защитой нарушенных и оспариваемых прав и законных интере­сов предприятия, учреждения, организации, являю­щиеся юридическими лицами, а также граждане, осу­ществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус предпринимателя, приобретенный в установленном за -коном порядке.

Гражданское процессуальное право регулирует об­щественные отношения, возникающие в процессе рас­смотрения и разрешения судом гражданских споров. Порядок судопроизводства по гражданским делам оп­ределяется Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации (ГПК).

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается и проводится по некоторым гражданским делам, в ос­новном связанным со спорами по расчетам. Она может быть проведена также при выполнении судебных пору­чений в порядке ст. 436 ГПК.

Однако порядок проведения экспертизы в граждан­ском процессе во многом схож с порядком ее проведе­ния в арбитражном процессе.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается судом в процессе подготовки дела к судебному разби­рательству (ст. 141 ГПК, ст. 112 АПК). Она может быть назначена по инициативе суда и по ходатайству сторон: истцов, ответчиков, третьих лиц, прокурора (ст. 30 ГПК, ст. 66 АПК). Суд может назначить экспертизу и по своей инициативе в любой стадии рассмотрения дела до вынесения по нему решения, а также назначить дополнительную или повторную экспертизу (ст. 181 ГПК).

Эксперт-бухгалтер вызывается в суд повесткой (ст. 106 ГПК).

В случае неявки по неуважительной причине он подвергается штрафу, а при вторичной неявке — при­нудительному приводу (ст.ст. 62, 76 ГПК). При неявке эксперта в судебное заседание суд заслушивает мнение лиц, участвующих в деле, и заключение прокурора о

возможности рассмотрения дела в отсутствие неявив­шегося эксперта и выносит определение о продолже­нии судебного разбирательства или об отложении раз­бирательства дела (ст. 160 ГПК, ст. 120 АПК).

Статья 163 ГПК предусматривает обязанность председательствующего разъяснить эксперту его права и обязанности и предупредить его об ответственности за отказ или уклонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заключения. О выполнении требова­ний ст. 163 ГПК (ст. 115 АПК) отмечается в протоколе судебного заседания.

Круг вопросов, подлежащих разрешению экспер­том-бухгалтером, определяется судом, он же оконча­тельно формулирует их. В соответствии со ст. 74 ГПК вопросы могут быть поставлены каждым лицом, участ­вующим в деле. Отклонение предложенных вопросов суд обязан мотивировать.

Порядок проведения экспертизы определяется ст. 75 ГПК (ст. 67 АПК). Закон предоставляет право эксперту проводить экспертизу в суде или вне суда, "если это необходимо по характеру исследования либо в силу невозможности или затруднительности доста­вить предмет исследования в суд".

В соответствии со ст. 77 ГПК (ст. 68 АПК) эксперт, в том числе и эксперт-бухгалтер, дает заключение по поставленным перед ним вопросам в письменной форме. Заключение должно быть категорическим и обоснованным.

Уголовный процесс — это особый, точно регламен­тированный нормами права порядок возбуждения, рас­следования и разрешения дел о преступлениях, равно как и исполнения приговоров (определений, постанов­лений). Он регулируется нормами уголовно-процессу­ального права.

Уголовный процесс состоит из нескольких стадий, среди которых принято выделять основные и исключи­тельные. Основными стадиями являются: а) возбужде­ние уголовного дела; б) предварительное расследова­ние; в) предание суду; г) судебное разбирательство и вынесение приговора; д) кассационное обжалование, опротестование и пересмотр приговора, постановлений и определений; е) исполнение приговора. Исключи­тельных стадий две: а) пересмотр дела в порядке судеб­ного надзора; б) возбуждение дела по вновь открыв­шимся обстоятельствам.

Уголовно-процессуальный закон допускает исполь­зование специальных познаний в стадиях предвари­тельного следствия, а также судебного следствия, но лишь в суде первой инстанции. Что касается кассаци­онной или надзорной инстанций, то таковые не имеют процессуальной возможности проводить бухгалтерскую экспертизу. Судебная практика идет по пути использо­вания мнений сведущего лица, которые он сообщает в кассационную или надзорную инстанцию вне рамок судебного рассмотрения уголовного дела. Подобные мнения специалисты сообщают в ответ на запросы лиц, имеющих право обжаловать или опротестовать приговор в кассационном или надзорном порядке (ст.ст. 325 и 371 УПК). Мнение сведущего лица не является источником судебных доказательств, посколь­ку оно не исследовалось в судебном заседании и не предусмотрено уголовно-процессуальным законом. Поэтому оно не может быть основанием для измене­ния судебного приговора по существу, но в кассацион­ной и надзорной практике служит основанием к его отмене и возвращению дела на новое рассмотрение со стадии предварительного или судебного следствия. При этом после возвращения дела должна быть произ­ведена в обычном порядке судебно-бухгалтерская экс­пертиза (первичная, если не назначалась, либо повтор­ная, если ранее производилась).

Бухгалтерская экспертиза назначается в случаях, когда без применения специальных познаний в облас­ти бухгалтерского учета следователь не может разре­шить возникшие по делу существенные вопросы.

Следователь обладает определенными знаниями в области бухгалтерского учета и применяет их при про­изводстве различных следственных действий — допро­сах обвиняемых, свидетелей и др. В частности, осмат­ривая приобщенные к делу бухгалтерские документы и регистры (иногда с участием специалиста-бухгалтера), он устанавливает новые факты. Но при этом следова­тель не может подменять эксперта-бухгалтера.

Без заключения эксперта-бухгалтера следователь вправе разрешать по делу лишь такие вопросы, для выяснения которых достаточно общеизвестных позна­ний в области бухгалтерского учета.

Если, например, по делу необходимы вытекающие из его материалов несложные расчеты, связанные с установлением размера материального ущерба, недо­стачи у кассира денег и т.п., бухгалтерская экспертиза не назначается. Такие расчеты производит сам следова­тель или, по его поручению, ревизор или бухгалтер данной организации.

Говоря об основаниях назначения судебно-бухгал-терской экспертизы, нельзя забывать, что по делам о многих видах экономических преступлений один и тот же вопрос может освещаться и в документах, и в пока­заниях свидетелей и обвиняемых, и в протоколах ос­мотра и др. Поэтому нередко аналогичные по характеру вопросы в разных делах в зависимости от конкретных обстоятельств разрешаются с помощью различных ис­точников доказательств. Таким образом, основания для назначения бухгалтерской экспертизы определяются конкретными обстоятельствами дела.

Основанием для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы обычно являются:

1)                                обоснованные возражения обвиняемого против выводов документальной ревизии, если для проверки возражений необходимы специальные познания и не требуется проводить повторную ревизию. Такие возра­жения обычно возникают в тех случаях, когда ревизор не принимает к зачету документы, предъявленные ему обвиняемым, применяет неправильные методы про­верки, проводит неполный анализ операций и т.д. Обо­снованность возражений должна быть проверена сле­дователем и судом;

2)                        несоответствие между выводами проведенной по требованию следователя ревизии и другими материала­ми дела¹ (в том числе и при отсутствии возражений со стороны обвиняемого), если оно не может быть разре­шено без применения специальных знаний. Например, бухгалтерская экспертиза может быть назначена для проверки выводов документальной ревизии, не вы­явившей недостачи, в то время как иными материала­ми следствия установлены факты хищений.

Бухгалтерскую экспертизу нельзя назначать для проверки выводов документальной ревизии при отсут­ствии противоречий между актом ревизии и другими материалами дела. В подобных случаях следователь или суд не может сформулировать эксперту конкретное за­дание. В свою очередь эксперт-бухгалтер, не имея кон­кретного задания, либо подтверждает выводы ревизии без глубокого анализа документов, либо повторяет ра­боту бухгалтера-ревизора. В первом случае заключение эксперта, по существу, не является источником доказа­тельств, а во втором — эксперт превращается в бухгал­тера-ревизора, что недопустимо.

Вместе с тем было бы неправильно утверждать, что бухгалтерская экспертиза назначается лишь для про­верки соответствия выводов ревизора материалам дела. Во многих случаях ее назначают также для докумен­тального подтверждения показаний свидетелей или об­виняемых либо фактов, установленных экспертами других специальностей.

Во всех случаях предметом судебно-бухгалтерской экспертизы будут определенные обстоятельства, уста­навливаемые с помощью других источников доказа­тельств и требующие документального подтверждения, например факт реализации неучтенной кухонной про­дукции в буфете, установленный показаниями свидете­лей. Объектами исследования эксперта-бухгалтера ос­таются при этом не сами показания свидетелей и не заключения экспертов других специальностей, а соот­ветствующие сведения, содержащиеся в учетной доку­ментации. Исследуя такие сведения с помощью специ­альных приемов, эксперт-бухгалтер устанавливает на­личие или отсутствие признаков искомого явления, группирует и анализирует выявленные признаки и на этом основании дает свое заключение.

Обстоятельства, относительно которых эксперту-бухгалтеру поставлены вопросы, имеют специфику и определяются особенностями конкретного уголовного дела. Поставленные перед экспертом вопросы не могут выходить за пределы его компетенции.

Объем материалов, необходимых эксперту-бухгал­теру для проведения экспертизы, также зависит от спе -цифики уголовного дела. В частности, при расследова­нии хищений чужого имущества до назначения бухгал­терской экспертизы необходимо, чтобы в деле были все документальные данные о факте недостачи (акт доку­ментальной ревизии, инвентаризационные описи на начало и конец учетного периода, сличительная ведо­мость, объяснения материально ответственных лиц и заключение главного бухгалтера организации). К делу должны быть приобщены также подложные документы и записи, используемые для сокрытия хищений, и под­линные учетные документы, подтверждающие подлог в других документах. Кроме того, следует допросить лиц, материально ответственных за недостачу, счетных ра­ботников, членов инвентаризационных комиссий и ра­ботников, подписавших подложные документы, о при­чинах недостачи, порядке проведения инвентаризации и по другим вопросам, относящимся к предмету бух­галтерской экспертизы.

В тех случаях, когда для разрешения поставленных вопросов эксперт-бухгалтер должен произвести расче­ты, основанные на выводах экспертов других специаль­ностей, такие экспертизы (криминалистическая, тех­нологическая и т.п.) проводятся до назначения бухгал­терской экспертизы.

Материалы, необходимые для проведения бухгал­терской экспертизы, подбирает сам следователь. Он затребует документы от соответствующих организаций, изымает и приобщает к уголовному делу обнаруженные во время выемки, обыска и других следственных дейст­вий документы (при этом следователь обычно не пред­решает вопроса о том, будет ли им впоследствии назна­чена бухгалтерская экспертиза).

По делам о многоэпизодных организованных хи­щениях часть материалов, необходимых для судебно-бухгалтерского исследования, может быть выявлена и изъята лишь при взаимодействии следователя с опера­тивным работником службы БЭП. Использование их оперативно-розыскных возможностей важно для выявления и обеспечения сохранности документов неофи­циального учета, черновых записей, "личной бухгалте­рии" и иных специфических для судебно-бухгалтер-ской экспертизы объектов исследования.

Для полного раскрытия хищений и других злоупот­реблений большое значение имеет правильный выбор времени назначения бухгалтерской экспертизы. Ее на­значение не относится к первоначальным следствен­ным действиям. Прежде чем прийти к решению о назначении бухгалтерской экспертизы, например для разрешения вопроса о соответствии выводов ревизии другим материалам дела, следователь собирает и изуча­ет нужные доказательства. Но при этом он не должен безосновательно откладывать назначение бухгалтер­ской экспертизы.

Проведение экспертизы требует значительного вре­мени. Кроме того, для полного раскрытия преступле­ний следователь обычно должен провести еще ряд следственных действий после экспертизы с использо­ванием выводов эксперта-бухгалтера.

Признав необходимым производство бухгалтерской экспертизы, следователь составляет об этом постанов­ление, в котором указываются кратко обстоятельства дела, основания для ее назначения (например, наличие обоснованных возражений обвиняемого по акту реви­зии) и перечисляются вопросы, поставленные перед экспертом.

Приглашенное в качестве эксперта-бухгалтера лицо должно удовлетворять определенным требованиям. Оно должно быть квалифицированным, объективным и незаинтересованным в исходе дела.

Квалификация эксперта-бухгалтера определяется его познаниями в области бухгалтерского учета и ана­лиза хозяйственной деятельности, а также процессу­ального законодательства. Ведомственные норматив­ные акты (например, Инструкция о производстве су-дебно-бухгалтерских экспертиз), кроме того, предус­матривают, что необходимо пройти специальную под­готовку по судебно-бухгалтерской экспертизе и полу­чить квалификацию судебного эксперта-бухгалтера.

Экспертом в процессуальном смысле лицо стано­вится лишь по постановлению (определению) органа, в производстве которого находится дело.

Оценка экспертом исследуемых фактов должна быть объективной, т.е. у него не должно быть предвзя­того мнения, убеждения, не основанного на докумен­тальных данных. В связи с этим недопустимо совмеще­ние функций эксперта и следователя, лица, производя­щего дознание, прокурора или судьи, даже если они обладают специальными знаниями в том же объеме, что и эксперт.

Незаинтересованность эксперта-бухгалтера в исхо­де дела гарантируется соблюдением процессуальных норм о его отводе. В соответствии со ст. 67 УПК экс­перт-бухгалтер должен заявить самоотвод и ему может быть заявлен отвод в случаях: 1) если он участвовал в данном деле в ином качестве; 2) если он находился или находится в служебной или иной зависимости от обви -няемого, потерпевшего, гражданского истца или граж­данского ответчика; 3) если он ранее производил реви­зию по данному делу; 4) если обнаружится его неком­петентность. Аналогичные основания содержат ст. 17 АПК и ст. 20 ГПК.

Права, предоставляемые эксперту-бухгалтеру, обес­печивают исполнение им обязанностей, возложенных процессуальным законом.

Наряду с другими участниками процесса эксперт-бухгалтер имеет право давать заключение и ответы на допросах, делать заявления, обращаться с ходатайства­ми на родном языке, если он не владеет языком, на котором ведется судопроизводство, а также пользовать­ся услугами переводчика.

Согласно ст.ст. 218 и 220 УПК эксперт, как и дру­гие участники процесса, вправе обжаловать действия лица, производящего дознание, следователя, прокуро­ра, если эти действия нарушают права эксперта.

Процессуальный закон предоставляет эксперту-бухгалтеру еще целый ряд специальных прав. Согласно ст. ст. 82" 288 УПК, ст. 76 ГПК, ст. 45 АПК, а также п. 8 Инструкции о производстве судебно-бухгалтер­ской экспертизы эксперт имеет право: знакомиться с материалами соответственно уголовного или граждан­ского дела, относящимися к предмету экспертизы (имеются в виду не только документы и учетные реги­стры); заявлять ходатайства о представлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи за­ключения; присутствовать с разрешения лица, произ­водящего дознание, следователя, прокурора или суда при производстве допросов и других следственных и судебных действий и задавать допрашиваемому вопро­сы, относящиеся к предмету экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза — важное сред­ство собирания доказательств по многим уголовным и гражданским делам о нарушениях и злоупотреблениях, причинивших ущерб отношениям собственности. На­учно обоснованное заключение эксперта-бухгалтера способствует установлению объективной истины по уголовному и гражданскому делу, поэтому знание сущ­ности бухгалтерской экспертизы, порядка и ситуаций ее назначения является одним из условий, обеспечива­ющих решение задач, возникающих в юридической практике.

Установление объективной истины по делу с помо­щью бухгалтерской экспертизы нужно рассматривать как одну из процессуальных гарантий, обеспечиваю­щих защиту интересов государства и каждого гражда­нина. Здесь следует иметь в виду, что, контролируя обоснованность выводов ревизии, проведенной по инициативе правоохранительных органов, бухгалтер­ская экспертиза способствует более полному исследо­ванию обстоятельств дела, исключению случаев необо­снованного отнесения ущерба на лиц, привлеченных к ответстве н н ости.

Судебно-бухгалтерская экспертиза, как и любая другая судебная экспертиза, представляет собой осу­ществляемую в определенной процессуальной форме деятельность сведущих лиц по разрешению вопросов, поставленных перед ними следователем или судом.

Специфичным для данного вида экспертизы явля­ется исследование документов и записей бухгалтерского учета с использованием специальных учетно-эконо-мических и собственно судебно-бухгалтерских знаний.

Компетентность эксперта-бухгалтера в области су­дебной бухгалтерии оказывается необходимой при ре­шении многих экспертных задач в ситуациях, требую­щих комплексно использовать не только бухгалтер­скую, но и судебно-бухгалтерскую информацию.

Необходимость в проведении бухгалтерской экс­пертизы возникает, когда при расследовании или су_т дебном рассмотрении уголовного дела обнаруживаются (или предполагаются) факты несоответствия между данными бухгалтерского учета, отражающими хозяйст­венную деятельность предприятий, и реальным содер­жанием самой этой хозяйственной деятельности. В такой ситуации эксперт-бухгалтер может:

используя судебно-бухгалтерские знания о законо­мерностях отражения в учете вымышленных, искажен­ных или неполных сведений о конкретных хозяйствен­ных операциях, найти документальные данные, под­тверждающие (или опровергающие) факты несоответ­ствия данных бухгалтерского учета реальному содержа­нию хозяйственной деятельности, ставшие объектом расследования или судебного разбирательства;

устранив найденные "информационные шумы", дать заключение о реальных характеристиках отдель­ных, ставших объектом расследования фактах (явлени­ях, сторонах) хозяйственной деятельности предпри­ятия. Но он вправе прийти к таким выводам всегда и только путем исследования отражений хозяйственных операций в данных бухгалтерского учета. Непосредст­венное — минуя учет — исследование хозяйственной деятельности относится к научной компетенции других экспертов (экономиста — в части организационно-уп­равленческих процессов, технолога — относительно производственных процессов и т.п.). Это же ограниче­ние компетенции определяет, как будет отмечено далее, и круг методов, применяемых экспертом-бухгал­тером;

выявив необоснованные учетные операции, дать заключение об их влиянии на правильность отражения хозяйственной деятельности и ее результатов в системе бухгалтерской информации, указать конкретных исполнителей, ответственных за ненадлежащее выполне­ние таких операций;

опираясь на знания о защитных функциях учета и закономерностях их использования в деятельности ре­визионных аппаратов, исследовательские материалы ревизий и аудиторских проверок, определить (если они имеются) методические просчеты контролеров, не по­зволившие им вскрыть несоответствия между учетны­ми данными и реальным содержанием отраженных в них хозяйственных операций.

Перечисленными возможностями определяется круг обстоятельств уголовного (гражданского) дела, по которому эксперт-бухгалтер вправе дать свое за­ключение.

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы в судебной и следственной практике решаются следую­щие основные задачи.

1. Проверка и установление наличия или отсутст­вия недостачи либо излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, периода и места их об­разования, а также размера причиненного материаль­ного ущерба. В судебной и следственной практике не­редко встречается такая ситуация, когда правильность отражения результатов инвентаризации в данных бух­галтерского учета вызывает обоснованные сомнения. В таких случаях эксперт-бухгалтер может выявить в доку­ментах признаки замаскированных недостач или из­лишков и на основе исследования этих признаков дать свое заключение.

Определяя период и место образования недостач или излишков, эксперт-бухгалтер может определить и материально ответственное лицо за ценности на дан­ном предприятии в соответствующий период времени, что также имеет большое значение для правильного разрешения уголовного или гражданского дела.

Во многих случаях определение размера материаль­ного ущерба связано с исследованием отдельных хо­зяйственных операций. Например, уточнение суммы недостачи нередко связано с выявлением фиктивных операций. При определении суммы недостачи или из­лишков часто исследуют также хозяйственные опера­ции, не получившие должного отражения в данных

учета. Этим определяется взаимосвязь рассмотренной задачи судебно-бухгалтерской экспертизы с двумя дру­гими основными задачами.

2.                                         Проверка и определение документальной обо­снованности расходования товарно-материальных цен­ностей и денежных средств. При решении этой задачи эксперт-бухгалтер устанавливает, имеются ли в данных учета специфические признаки фиктивности опера­ций, отраженных в первичной документации, доста­точно ли этих признаков для утверждения о фиктив­ности операции,  и формулирует соответствующий вывод. В других случаях в результате проведенного исследования эксперт-бухгалтер определяет, что опера­ция, действительность которой подверглась сомнению, отвечает требованиям бухгалтерского учета, т.е. имела место и нашла правильное отражение в учетных доку­ментах.

3.                                   Проверка и определение факта совершения хо­зяйственных операций, не получивших должного отра­жения в данных бухгалтерского учета. Так, эксперт-бухгалтер может установить иногда по взаимосвязан­ным документам, что со склада определенного пред­приятия отпущено ценностей больше, чем указано в накладной, или что в торгующую организацию посту­пили какие-либо товары без оприходования их по то­варному отчету либо что взамен товаров, указанных в накладной, отпущены другие ценности, и т.п.

Трудно переоценить значение для сотрудников правоохранительных органов умений квалифицирован­но подготовить, назначить и организовать проведение документальной ревизии. Именно эти вопросы особен -но часто встречаются в практической деятельности оперативных работников БЭП и следователей, по­скольку ни одно из преступлений, связанных с хозяй -ственной деятельностью, не обходится без назначения ревизии.

В связи с тем, что движение и состояние имущества организации находит отражение в различных учетных документах, преступные действия, совершаемые в сфере производственной и финансово-хозяйственной деятельности, всегда оставляют следы в этих докумен­тах в виде различных подлогов, отклонений от нор­мального оборота ценностей. Такие подлоги, как пра­вило, выявляются при проведении документальных ре­визий, результаты которых могут служить средством собирания доказательств по уголовным делам.

Акт ревизии как источник доказательств относится к иным документам. С его помощью следователь уста­навливает фактические данные, имеющие значение для дела, которые используются при доказывании фактов преступной деятельности.

Материалы документальной ревизии становятся источником доказательств лишь тогда, когда они при­общены к уголовному делу, а те или иные фактические данные, отраженные в них, приобретают значение до­казательств только после того, как их установит следо­ватель с помощью указанных материалов и использует их в процессе предварительного следствия. Отсюда вывод: доказательства собирает не ревизор, а следова­тель, который использует материалы ревизии и выяс­няет с их помощью определенные фактические дан­ные. Вместе с тем, поскольку в процессе ревизии соби­раются материалы, в которых отражена преступная де­ятельность, и при этом устанавливаются данные, могу­щие иметь значение доказательств, проведение реви­зии по требованию правоохранительных органов можно считать одним из способов собирания доказа­тельств.

Ревизии по требованию органов дознания, следст­вия проводятся до возбуждения уголовного дела при наличии фактических оснований по проверочному ма­териалу или в связи с материалами уголовного дела.

Следует помнить, что следователь может требовать производства не только первичной ревизии, но также повторной и дополнительной.

Фактическими основаниями для проведения пер­вичной ревизии могут быть:

наличие в деле данных об отдельных фактах пре­ступления, из которых усматривается необходимость проверки по первичным документам всей деятельности организации и должностных лиц, если за этот период времени плановая ревизия не проводилась;

обоснованное ходатайство обвиняемого (подозре­ваемого) о проверке его показаний, опровергающих предъявленное обвинение или возникшее подозрение (например, истребование первичных документов, кото­рые не были полностью проверены, возражения по выводам инвентаризационной комиссии). Зачастую материально ответственные лица, у которых обнаруже­ны недостачи или излишки, ссылаются на ошибоч­ность бухгалтерских записей и запущенность учета. К подобным ходатайствам необходимо относиться весьма критически и назначать ревизию следует только в тех случаях, когда ходатайства обоснованны;

необходимость проверки по первичным докумен­там признательных показаний обвиняемого (подозре­ваемого) о совершении преступных действий с исполь­зованием бухгалтерских документов.

Сотрудникам правоохранительных органов следует всегда помнить, что согласно действующему уголовно-процессуальному законодательству признание обвиня­емым (подозреваемым) своей вины является лишь одним из доказательств, поэтому оно должно быть обязательно сопоставлено с другими доказательствами. Одним из наиболее достоверных доказательств, под­тверждающих признание обвиняемого (подозреваемо­го) в совершении преступления, связанного с исполь­зованием учетно-бухгалтерских документов, может быть акт документальной ревизии с прилагаемыми к нему документами;

обнаружение преступных связей проверяемо го объ­екта с другими организациями, включенными в сферу расследования;

установление факта работы обвиняемого в другой организации на аналогичной должности;

сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение по поставленным перед ним вопросам без предварительного проведения ревизии.

Фактическими основаниями для проведения по­вторной или дополнительной ревизии могут быть:

противоречия между выводами акта первичной до­кументальной ревизии и другими материалами дела, подтверждающими преступную деятельность;

проведение первичной ревизии .в отсутствие заин­тересованного лица, за исключением тех случаев, когда установлено, что оно преднамеренно уклонялось от участия в ней;

поверхностность предшествующей ревизии, т.е. когда первичная ревизия проводилась только по вто­ричной документации без проверки первичных учетно-бухгалтерских документов;

неприменение ревизором тех приемов и методов исследования данных бухгалтерского учета, которые, по мнению сотрудников правоохранительных органов, могут способствовать выявлению следов преступной деятельности;

необоснованность выводов ревизии, т.е. когда сле­дователь установит, что выводы ревизора не подтверж­даются другими материалами дела;

проведение первичной ревизии без участия в ней специалистов других областей знаний, когда для все­стороннего исследования поставленных перед реви­зией вопросов их участие было крайне необходимо;

неполнота ревизии, когда в процессе предваритель­ного следствия (дознания) будет установлено, что предыдущей ревизией проверены не все направления деятельности предприятия, при осуществлении кото­рых совершались преступные действия, в частности не проверена деятельность тех должностных лиц, в отно­шении которых возбуждено уголовное дело;

наличие обоснованных возражений по существу выводов ревизии со стороны заинтересованных лиц (подозреваемых и обвиняемых);

сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение без предварительного проведения по­вторной или дополнительной ревизии;

проведение первоначальной ревизии выборочным методом, а не сплошным.

По инициативе сотрудников правоохранительных органов дополнительные ревизии назначаются в тех случаях, когда предшествующей ревизией проверена лишь часть хозяйственных операций, при которых могли совершаться преступления. Повторные же доку­ментальные ревизии чаще всего назначаются, когда установлен низкий методический уровень первичной ревизии или недобросовестность ревизора.

Следственная практика показывает, что следовате­ли и органы дознания вынуждены требовать проведе­ния повторных и дополнительных ревизий по боль­шинству уголовных дел о хозяйственно-должностных преступлениях, когда материалы предшествующей ре­визии служили лишь основанием для возбуждения уго­ловного дела.

Необходимость в назначении и проведении любой ревизии может возникнуть как на этапе предваритель­ной проверки имеющихся проверочных материалов, так и на любом этапе расследования. Поэтому сотруд­ники правоохранительных органов должны всегда учи­тывать это обстоятельство, постоянно помня о том, что процесс назначения, организации и проведения квали­фицированной документальной ревизии занимает весьма продолжительный период времени, а это влечет за собой увеличение сроков расследования. Кроме того, в результате проведения вновь назначенной реви­зии могут быть получены данные о других фактах зло­употреблений, которые также потребуют дополнитель­ной следственной проверки.

В связи с этим назначен- е и организацию проведе­ния ревизии следует осуществлять сразу же, как только возникает необходимость в документальной проверке финансово-хозяйственных операций. Позднее, в зави­симости от хода и результатов расследования, задание ревизору может быть скорректировано в сторону рас­ширения или сужения круга проверяемых обстоя­тельств.

Известно, что назначение ревизии после возбужде­ния уголовного дела регламентировано ст. 70 УПК. Право требовать назначения документальной ревизии до возбуждения уголовного дела, т.е. по проверочному материалу, предусмотрено Законом о милиции от 18 апреля 1991 г. Именно этим правом пользуются сотруд­ники БЭП при назначении ревизий, так как большинство уголовных дел возбуждается по фактам экономи­ческих преступлений лишь после проведения докумен­тальной ревизии.

Деятельность ревизора и аудитора привлекает вни­мание правоохранительных органов в двух главнейших ситуациях: во-первых, когда удается установить, что на подвергнутом контролю предприятии фактически со­вершались экономические преступления, но ревизором или аудитором (судя по акту ревизии или аудиторской проверки) никаких нарушений замечено не было; и во-вторых, когда в материалах дела появляются прямые сообщения о недобросовестности ревизора (аудитора) и его непосредственном участии в сокрытии преступ­лений.

В том и другом случае по документам и свидетель­ским показаниям требуется реконструировать процесс проведенной данными лицами документальной про­верки, вскрыть особенности анализируемого процесса, могущие стать доказательствами по уголовному делу. В этой связи очень важно знать общий порядок проведе­ния ревизий (аудита), а также те типичные отступления от него, которые влияют на эффективность контроля вообще либо указывают на прямое участие ревизора (аудитора) в совершении (укрывательстве) преступле­ний.

Работа ревизора (аудитора) по проверке хозяйст­венной деятельности предприятия складывается из че­тырех основных этапов.

Первый этап — подготовка к проведению ревизии (аудита). Для ревизора начало этого этапа совпадает с изданием приказа о назначении ревизии, в котором определяются состав ревизионной группы и сроки про­ведения ревизии. На этом этапе ревизоры знакомятся с предыдущими актами, материалами отчетности и на их основе составляют программу (план) предстоящей ре­визии, которую утверждает руководитель ревизующей организации. При этом иногда ревизоры снимают копии отчетных документов, которые берут с собой, так как возможна их подмена: в вышестоящую инстан­цию дают один вариант отчетности, а ревизору пред­ставляют другой.

Для аудитора первый этап начинается с момента заключения договора о выполнении работ с клиент­ской организацией. Некоторые отличия в содержании подготовительной работы по сравнению с ревизией вызваны здесь лишь особенностями некоторых источ­ников информации, используемой аудитором перед на­чалом проверки (предполагается, что в любой аудитор­ской фирме должны быть заведены досье на каждого потенциального клиента, содержащие о нем все необ­ходимые сведения), а также особым порядком утверж­дения плана (программы) предстоящей проверки. План составляется аудитором и согласовывается (по объему и направлениям работы, по затратам рабочего време­ни) не только с руководством своей фирмы, но и с руководством предприятия-заказчика.

Второй этап — неотложные контрольные дейст­вия — имеет для ревизора и аудитора ряд существен­ных отличий. Содержание этого этапа деятельности ревизора во многом определяется внезапностью его появления на контролируемом объекте. По прибытии на место ревизор немедленно организует проведение инвентаризации денежных средств и товарно-матери­альных ценностей, а до этого пломбирует своей печа­тью денежный сейф, а также складские помещения. Одновременно ревизор предъявляет свои документы руководителю ревизуемой организации и знакомит его с составом ревизионной группы.

По прибытии на место аудитор по представлению руководителя знакомится с работниками предприятия, отвечающими за те участки деятельности, которые будут охвачены проверкой, а также разъясняет им цели и задачи предстоящей проверки. Немедленное снятие остатков в кассе и на материальных складах для ауди­тора не является обязательным, так как эта работа может быть выполнена при необходимости и позд­нее. Вместе с тем аудитор должен убедиться, что работники предприятия-клиента подготовились к на­чалу проверки.

Составлен ли кассиром отчет за текущий день? Наведен ли необходимый порядок в местах хранения материальных ценностей? Составлен ли отчет предпри­ятия, который ему предстоит контролировать? Имеются ли в наличии и полностью ли заполнены регистры синтетического и аналитического учета, на основе ко­торых данная отчетность составлена?

Если эти условия не соблюдены, аудитор вправе отложить начало проверки на срок, необходимый для наведения должного порядка, и только после устране­ния выявленных недостатков приступить к следующе­му этапу работы.

Важным моментом второго этапа ревизии и аудита является организация рабочего места (отдельное поме­щение, телефон) и оповещение всего персонала пред­приятия о начале контрольной проверки.

Это дает возможность ревизору (аудитору) получать дополнительную информацию об имеющихся наруше­ниях от заявителей — работников предприятия и тем самым активизировать свою работу. С другой стороны, такие заявители в необходимых случаях могут привле­каться следователем в качестве свидетелей по уголов­ному делу о злоупотреблениях самого ревизора (ауди­тора).

Третий этап — проведение документальной ревизии (аудита) подразделяется на две стадии: общее и деталь­ное исследование хозяйственной деятельности пред­приятия.

В стадии общего исследования как ревизор, так и аудитор знакомятся со сводной документацией, с запи­сями в учетных регистрах, с отчетностью отдельных структурных подразделений обследуемого объекта. Здесь решаются главнейшие задачи — оценивается ре­альное состояние учета и внутреннего контроля, кон­кретизируется программа ревизии и аудита, т. е. уточ­няются границы сплошной и выборочной проверки документов и определяются те виды операций, которые требуют особенно глубокого изучения. Для решения последней задачи используются и возможности эконо­мического анализа. Его проводят на базе внутренней отчетности предприятия с привлечением данных бух­галтерского учета.

Особое значение стадия общего исследования имеет для ревизионных проверок, проводимых вне сферы деятельности правоохранительных органов по инициативе самих хозяйствующих субъектов для решения специальной задачи: выявление конкретных фак­тов скрытых противоправных деяний, предположи­тельно совершаемых работниками данного предпри­ятия. В условиях рыночной экономики такая задача решается обычно путем организации независимой ау­диторской проверки. Работа аудитора, выполняющего такое специальное задание, строится обычно по сле­дующей схеме: сначала определяется наличие условий, могущих способствовать возникновению правонаруше­ний, затем выдвигаются предположения о конкретном содержании (способе совершения) правонарушений и возможных участниках предполагаемых правонаруше­ний. Полученные на стадии общего исследования дан­ные используются аудитором в качестве ориентирую­щей информации на последующих стадиях работы (де­тальное исследование хозяйственной деятельности), когда устанавливается сам факт правонарушения и раз­мер причиненного им ущерба.

Здесь на первое место поставлены условия для со­вершения правонарушения. Это связано с тем, что условия для совершения правонарушения будут оказы­вать влияние на круг лиц, причастных к совершению правонарушения, это в свою очередь определяет спо­соб его совершения, а условия, способ и круг причаст­ных лиц вместе будут определять размер ущерба.

Поэтому и ревизору, и аудитору необходимо прово­дить проверки, направленные на выявление скрытых правонарушений в сфере экономики в следующей пос­ледовательности. Прежде всего выявляют условия, спо­собствующие совершению правонарушения. Если такие условия имелись, то необходимо проверить нали­чие признаков совершения правонарушения. Если на­лицо условия и признаки совершения правонаруше­ния, тогда определяют круг лиц, имевших возможность совершить правонарушение, о котором свидетельству­ют определенные признаки.

Затем по этим признакам устанавливают — кто ве­роятнее всего мог совершить правонарушение. Далее, исходя из возможностей данных лиц, определяют круг экономической информации, подлежащей анализу. На основе полученной информации уже можно будет установить способ совершения правонарушения и опреде­лить размер ущерба.

Рассмотрим более подробно условия, при которых совершение правонарушений в сфере экономики ста­новится возможным. Обычно они выявляются аудито­ром и ревизором на стадии общего исследования.

Документальной ревизией признают проверку хо­зяйственной деятельности предприятия (организации) за определенный период времени (год, квартал и т.д.)¹. Контроль осуществляется, в основном, на основе изу­чения бухгалтерских и иных документов, почему реви­зия и называется документальной. Однако при прове­дении проверок практически во всех случаях ревизоры используют и разнообразные методы фактического контроля.

Являясь формой последующего документального и фактического контроля, ревизия сохраняет одно общее для всех видов контроля основание своей собственной классификации. Как и финансово-хозяйственный кон­троль, в зависимости от осуществляющих проверку органов в нашей стране различают вневедомственные, ве­домственные и внутрихозяйственные ревизии. Вневедом­ственные ревизии, направленные в основном на защи -ту государственных интересов (полнота взносов в бюд­жет платежей из прибыли предприятиями, правиль­ность использования бюджетных ассигнований и т.п.), проводят органы Государственной налоговой службы и аппарат Департамента государственного финансового контроля и аудита; ведомственные — вышестоящие для проверяемой хозяйственные организации.

Внутрихозяйственные ревизии при сохранении крупных ведомственных структур в нашей стране не получили еще достаточно широкого развития. В госу­дарственном секторе эта форма ревизий встречается, главным образом, на крупных промышленных объеди­нениях, где в составе центральной бухгалтерии (эконо­мической службы) может быть штатная единица реви­зора, контролирующего работу отдельных структурных подразделений (цеха, филиалы и др.) данного объеди­нения.

Как и во всей системе хозяйственного контроля, известная разобщенность государственных и узкове­домственных интересов оказывает свое влияние на сравнительную эффективность защитных функций от­дельных видов документальных ревизий,

В качестве средства выявления экономических пре­ступлений вневедомственные ревизии оказываются эффективнее ведомственных в 3—5, а по некоторым оценкам даже в 9 раз. Эта общая закономерность выте­кает из ведомственной зависимости ревизоров, их со­храняющимся закреплением за определенной группой хозяйственных объектов (фактор срастания с подкон­трольными объектами), недостаточной численностью контрольного аппарата, перегруженностью типовых программ производства ревизий многими, в том числе второстепенными для хозяйственного руководства во­просами. Вместе с тем если говорить о конкретных ревизионных аппаратах и проводимых ими проверках, то в рамках этой общей закономерности можно вы­явить заметные отклонения от названной тенденции, вскрыть ряд более частных (кроме ведомственной принадлежности) факторов, влияющих на эффективность ревизионной работы.

Защитные функции как ведомственной, так и вне­ведомственной ревизии зависят от реализации в работе контрольного аппарата следующих принципов органи­зации ревизионной проверки: ее своевременности, внезапности, целенаправленности и всесторонности.

Своевременность проверки достигается рациональ­ным использованием плановых и внеплановых ревизий, которые различаются между собой по основаниям для их назначения. Основанием плановых проверок служит закрепленная в законе обязанность контролирующих органов осуществлять регулярные проверки хозяйст­венной деятельности подведомственных (подконтроль­ных) предприятий. Такие ревизии организуются по заранее утвержденному годовому графику с тем, чтобы в течение определенного срока (год, два) охватить про­веркой все подведомственные (подконтрольные) дан­ному органу предприятия, учреждения и организации.

Нарушения при составлении графиков, когда, на­пример, некоторые объекты в течение многих лет не подвергаются контролю, заметно снижают возможнос­ти выявления злоупотреблений в ходе плановых доку­ментальных ревизий.

Кроме систематического невключения части кон­тролируемых объектов в график производства ревизии, на эффективность проверок отрицательное влияние оказывает определение их очередности — без учета ре­зультатов предыдущей ревизии и итогов экономичес­кого анализа отчетности предприятий.

Рациональное планирование должно сочетаться с организацией вне всякого графика в необходимых слу­чаях и внеплановых документальных ревизий. Основа­нием для проведения ревизии вне утвержденного плана могут быть: результаты анализа отчетности предпри­ятия, указывающие на явные признаки возможных злоупотреблений, а также сигналы с мест и выступле­ния в периодической печати. Иногда таким основани­ем является инициатива правоохранительных органов, требующих провести на данном объекте внеплановую документальную ревизию.

Внезапность контроля обеспечивается неразглаше­нием годовых графиков производства ревизий, кото­рые должны храниться в ревизионном аппарате нарав -не с секретными документами. Неэффективность реви­зий может быть вызвана тем, что при несоблюдении принципа внезапности некоторые неотложные дейст­вия ревизора (снятие остатков в кассе, на складе и т.п.) ввиду заведомой подготовленности контролируемых лиц не дают положительных результатов, По рассмат­риваемому признаку можно различать внезапные и за­ранее объявленные документальные ревизии. Такое де­ление в теории документальной ревизии не принято. Считается, что все ревизии являются внезапными. Практика показывает, что принцип внезапности часто нарушается, в том числе по вине самих работников контрольно-ревизионного аппарата. Причины систе­матического нарушения правила внезапности произ­водства плановых ревизий в ряде случаев также входят в предмет доказывания при расследовании уголовных преступлений.

Принцип целенаправленности имеет особенно большое значение для защитных функций ревизии. Суть этого принципа состоит в концентрации особого внимания ревизора на тех видах хозяйственных опера­ций, в ходе которых наиболее часто могут совершаться типичные злоупотребления.

Лучше всего данный принцип проводится в жизнь при использовании контрольными аппаратами доку­ментальных ревизий, различающихся между собой по объему проверяемых операций и документов.

По первому признаку (объем операций) выделяют ревизии полные (когда проверяются все стороны хозяй­ственной деятельности и все виды хозяйственных опе­раций) и неполные, контролирующие лишь отдельные виды хозяйственных операций (ревизия кассовых опе­раций, ревизия операций на определенном складе и т.п.). Особый вид неполных ревизий — тематические, когда за определенный период времени проверяются от­дельные стороны финансово-хозяйственной деятель­ности организации и под определенным углом зрения. Такими тематическими ревизиями по своей сущности являются налоговые, а также аудиторские проверки до­стоверности финансовой отчетности предприятий.

По второму признаку (объем проверяемых доку­ментов) различают сплошные, выборочные и комбиниро­ванные ревизии.

При сплошной ревизии проверяется каждый доку­мент, относящийся к данному виду операций, при вы­борочной — некоторые из таких документов. Комби­нированной считается ревизия, где по одним видам операций документы проверяются сплошным методом, по другим — выборочно.

Плановые ревизии по объему проверяемых опера­ций обычно бывают полными, а по способу отбора контролируемых документов — комбинированными. Целенаправленность на защиту отношений собствен­ности определяется здесь в типовых программах реви­зий, где предусматривается обычно сплошной кон­троль документов по видам наиболее уязвимых опера­ций, например проверка кассовых операций произво­дится сплошным методом, в то время как многие дру­гие операции контролируются выборочным путем.