Деятельность ревизора и аудитора привлекает вни­мание правоохранительных органов в двух главнейших ситуациях: во-первых, когда удается установить, что на подвергнутом контролю предприятии фактически со­вершались экономические преступления, но ревизором или аудитором (судя по акту ревизии или аудиторской проверки) никаких нарушений замечено не было; и во-вторых, когда в материалах дела появляются прямые сообщения о недобросовестности ревизора (аудитора) и его непосредственном участии в сокрытии преступ­лений.

В том и другом случае по документам и свидетель­ским показаниям требуется реконструировать процесс проведенной данными лицами документальной про­верки, вскрыть особенности анализируемого процесса, могущие стать доказательствами по уголовному делу. В этой связи очень важно знать общий порядок проведе­ния ревизий (аудита), а также те типичные отступления от него, которые влияют на эффективность контроля вообще либо указывают на прямое участие ревизора (аудитора) в совершении (укрывательстве) преступле­ний.

Работа ревизора (аудитора) по проверке хозяйст­венной деятельности предприятия складывается из че­тырех основных этапов.

Первый этап — подготовка к проведению ревизии (аудита). Для ревизора начало этого этапа совпадает с изданием приказа о назначении ревизии, в котором определяются состав ревизионной группы и сроки про­ведения ревизии. На этом этапе ревизоры знакомятся с предыдущими актами, материалами отчетности и на их основе составляют программу (план) предстоящей ре­визии, которую утверждает руководитель ревизующей организации. При этом иногда ревизоры снимают копии отчетных документов, которые берут с собой, так как возможна их подмена: в вышестоящую инстан­цию дают один вариант отчетности, а ревизору пред­ставляют другой.

Для аудитора первый этап начинается с момента заключения договора о выполнении работ с клиент­ской организацией. Некоторые отличия в содержании подготовительной работы по сравнению с ревизией вызваны здесь лишь особенностями некоторых источ­ников информации, используемой аудитором перед на­чалом проверки (предполагается, что в любой аудитор­ской фирме должны быть заведены досье на каждого потенциального клиента, содержащие о нем все необ­ходимые сведения), а также особым порядком утверж­дения плана (программы) предстоящей проверки. План составляется аудитором и согласовывается (по объему и направлениям работы, по затратам рабочего време­ни) не только с руководством своей фирмы, но и с руководством предприятия-заказчика.

Второй этап — неотложные контрольные дейст­вия — имеет для ревизора и аудитора ряд существен­ных отличий. Содержание этого этапа деятельности ревизора во многом определяется внезапностью его появления на контролируемом объекте. По прибытии на место ревизор немедленно организует проведение инвентаризации денежных средств и товарно-матери­альных ценностей, а до этого пломбирует своей печа­тью денежный сейф, а также складские помещения. Одновременно ревизор предъявляет свои документы руководителю ревизуемой организации и знакомит его с составом ревизионной группы.

По прибытии на место аудитор по представлению руководителя знакомится с работниками предприятия, отвечающими за те участки деятельности, которые будут охвачены проверкой, а также разъясняет им цели и задачи предстоящей проверки. Немедленное снятие остатков в кассе и на материальных складах для ауди­тора не является обязательным, так как эта работа может быть выполнена при необходимости и позд­нее. Вместе с тем аудитор должен убедиться, что работники предприятия-клиента подготовились к на­чалу проверки.

Составлен ли кассиром отчет за текущий день? Наведен ли необходимый порядок в местах хранения материальных ценностей? Составлен ли отчет предпри­ятия, который ему предстоит контролировать? Имеются ли в наличии и полностью ли заполнены регистры синтетического и аналитического учета, на основе ко­торых данная отчетность составлена?

Если эти условия не соблюдены, аудитор вправе отложить начало проверки на срок, необходимый для наведения должного порядка, и только после устране­ния выявленных недостатков приступить к следующе­му этапу работы.

Важным моментом второго этапа ревизии и аудита является организация рабочего места (отдельное поме­щение, телефон) и оповещение всего персонала пред­приятия о начале контрольной проверки.

Это дает возможность ревизору (аудитору) получать дополнительную информацию об имеющихся наруше­ниях от заявителей — работников предприятия и тем самым активизировать свою работу. С другой стороны, такие заявители в необходимых случаях могут привле­каться следователем в качестве свидетелей по уголов­ному делу о злоупотреблениях самого ревизора (ауди­тора).

Третий этап — проведение документальной ревизии (аудита) подразделяется на две стадии: общее и деталь­ное исследование хозяйственной деятельности пред­приятия.

В стадии общего исследования как ревизор, так и аудитор знакомятся со сводной документацией, с запи­сями в учетных регистрах, с отчетностью отдельных структурных подразделений обследуемого объекта. Здесь решаются главнейшие задачи — оценивается ре­альное состояние учета и внутреннего контроля, кон­кретизируется программа ревизии и аудита, т. е. уточ­няются границы сплошной и выборочной проверки документов и определяются те виды операций, которые требуют особенно глубокого изучения. Для решения последней задачи используются и возможности эконо­мического анализа. Его проводят на базе внутренней отчетности предприятия с привлечением данных бух­галтерского учета.

Особое значение стадия общего исследования имеет для ревизионных проверок, проводимых вне сферы деятельности правоохранительных органов по инициативе самих хозяйствующих субъектов для решения специальной задачи: выявление конкретных фак­тов скрытых противоправных деяний, предположи­тельно совершаемых работниками данного предпри­ятия. В условиях рыночной экономики такая задача решается обычно путем организации независимой ау­диторской проверки. Работа аудитора, выполняющего такое специальное задание, строится обычно по сле­дующей схеме: сначала определяется наличие условий, могущих способствовать возникновению правонаруше­ний, затем выдвигаются предположения о конкретном содержании (способе совершения) правонарушений и возможных участниках предполагаемых правонаруше­ний. Полученные на стадии общего исследования дан­ные используются аудитором в качестве ориентирую­щей информации на последующих стадиях работы (де­тальное исследование хозяйственной деятельности), когда устанавливается сам факт правонарушения и раз­мер причиненного им ущерба.

Здесь на первое место поставлены условия для со­вершения правонарушения. Это связано с тем, что условия для совершения правонарушения будут оказы­вать влияние на круг лиц, причастных к совершению правонарушения, это в свою очередь определяет спо­соб его совершения, а условия, способ и круг причаст­ных лиц вместе будут определять размер ущерба.

Поэтому и ревизору, и аудитору необходимо прово­дить проверки, направленные на выявление скрытых правонарушений в сфере экономики в следующей пос­ледовательности. Прежде всего выявляют условия, спо­собствующие совершению правонарушения. Если такие условия имелись, то необходимо проверить нали­чие признаков совершения правонарушения. Если на­лицо условия и признаки совершения правонаруше­ния, тогда определяют круг лиц, имевших возможность совершить правонарушение, о котором свидетельству­ют определенные признаки.

Затем по этим признакам устанавливают — кто ве­роятнее всего мог совершить правонарушение. Далее, исходя из возможностей данных лиц, определяют круг экономической информации, подлежащей анализу. На основе полученной информации уже можно будет установить способ совершения правонарушения и опреде­лить размер ущерба.

Рассмотрим более подробно условия, при которых совершение правонарушений в сфере экономики ста­новится возможным. Обычно они выявляются аудито­ром и ревизором на стадии общего исследования.

Эти условия можно обобщить в следующие группы: 1) работа на должностях, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнени­ем контрольных функций лиц без надлежащего кон­троля за их деловыми и моральными качествами; 2) от­сутствие четко определенных должностных прав и обя­занностей персонала предприятия; 3) безразличное от­ношение персонала предприятия к состоянию дел на этом предприятии; 4) отсутствие системы внутрихозяй -ственного контроля за сохранностью денежных средств и имущества, законностью и целесообразностью фи­нансовых и хозяйственных операций, исполнительской дисциплиной персонала; 5) низкий уровень организа­ции бухгалтерского учета; 6) отсутствие независимого последующего контроля финансовой и хозяйственной деятельности предприятия.

Рассмотрим более подробно содержание каждой из вышеназванных групп.

Работа на должностях, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнени­ем контрольных функций лиц без надлежащего контроля за их деловыми и моральными качествами. Вероятность преступления, и в особенности мошенничества, значи­тельно возрастает в случае работы на указанных выше должностях лиц, ранее имевших конфликты с законом. Речь идет не только о судимых за уголовные преступле­ния, но и о привлекавшихся к судебной ответственнос­ти в гражданском порядке, например за неуплату нало­гов или недостачу вверенных материальных ценностей. Работник мог и не привлекаться к судебной ответст­венности, но был в прошлом нарушителем трудового законодательства.

Имеет значение и то, по какой причине этот чело­век увольнялся с предыдущих мест работы (причем не только с последнего). Известно, что иногда работодате­ли, не желая огласки неблаговидных дел на их предприятиях, увольняют виновных, не наказывая их, а иногда сами работники увольняются, пытаясь скрыть какие-либо проступки. Желательно узнать, по какой причине фактически увольнялся данный человек с предыдущих мест работы. Например, в практике ветре -чался случай, когда бухгалтер уволилась с предыдущей работы, пытаясь уклониться от полной оплаты куплен­ного ею ранее товара в кредит. В другой организации, куда она была принята также бухгалтером, о своей задолженности за товар, купленный в кредит, умолча­ла. Однако через некоторое время ее разыскали со старой работы, и факт сокрытия задолженности за товар, купленный в кредит, стал известен ее новым руководителям. Однако эта бухгалтер не только не по­несла наказания, но и через некоторое время была переведена на должность ревизора. И работая в долж­ности ревизора, она уже была уличена во взятке.

Следует иметь в виду, что не всегда преступником становится человек, ранее имевший отрицательные ха­рактеристики. Этот человек может впервые совершить преступление именно на данном предприятии. Поэто­му большое значение имеет выяснение характера пове -дения, недостатков работников предприятия, работа которых связанна с хранением имущества, денежных средств, ведением бухгалтерского учета, осуществлени­ем контрольных функций. В частности, не имеют ли такие работники склонности к роскошному образу жизни, пьянству, наркомании, азартным играм и т.п. занятиям, требующим денег больше, чем они зара­батывают на данном предприятии. Конечно, образ жизни исследуется только с помощью дозволенных законом оперативных мероприятий.

Имеют большое значение не только моральные ка­чества, но и профессионализм работников. Даже чест­ный, но не имеющий достаточной квалификации бух­галтер способен принести большой вред предприятию. Так, в одном из предприятий работала молодая, не имеющая достаточной квалификации и опыта работы, бухгалтер. В результате она допустила ошибки в учете операций по расчетам с поставщиками, вследствие ко­торых сальдо по этим расчетам стало нереальным. Этой ситуацией воспользовался агент по снабжению, который в течение нескольких месяцев занимался хищени­ем материальных ценностей, получаемых от поставщи­ков, а бухгалтер не могла проконтролировать полноту оприходования этих ценностей, так как не умела пра­вильно вести учет. В результате, когда преступление было вскрыто, предприятию уже был нанесен большой ущерб.

Отсутствие четко определенных должностных прав и обязанностей персонала предприятия. Должностные права и обязанности предполагают четкое разделение полномочий и, как правило, для работников, связан­ных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнением контрольных функций, двой­ной контроль. В том случае, если нет четкого распреде­ления прав и обязанностей между вышеназванными работниками, значительно затрудняется определение виновности или невиновности конкретного лица.

Так, разрешение на совершение определенных дей­ствий с денежными средствами, имуществом, матери­альными ценностями должно иметь четко очерченный круг должностных лиц. Если это правило не соблюда­ется, то распоряжение, например на отпуск материалов со склада, может дать руководитель подразделения, который в этом вопросе некомпетентен и, таким обра­зом, невольно способствовать совершению преступ­ления.

Если не определен перечень должностных лиц, имеющих право подписи пропусков на вывоз продук­ции с территории предприятия, то охрана этого пред­приятия не сможет должным образом контролировать законность вывоза этой продукции.

Если нет распределения обязанностей в аппарате бухгалтерии, трудно установить лицо, виновное в от­сталости того или иного участка бухгалтерского учета. А такая отсталость в свою очередь приводит к бескон­трольности за работой материально ответственных лиц и, как следствие, к злоупотреблениям с их стороны. Перечень таких примеров можно продолжать. Однако, обобщая, можно сказать что персоналу предприятия должно быть ясно, кто конкретно что имеет право делать и кто конкретно что обязан делать.

Безразличное отношение персонала к реальному со­стоянию дел на данном предприятии. Обычно такое от­ношение возникает, если люди не заинтересованы в результатах своего труда или если эти результаты не­правильно оцениваются со стороны администрации. Как правило, это происходит в случае неадекватных затратам труда оплате и премированию. Причем как в сторону недоплаты, так и в сторону переплаты. Такая атмосфера может возникнуть и в случае попустительст­ва со стороны администрации недобросовестным ра­ботникам или преступникам.

Так, например, если бухгалтер запустил свой учас­ток учета и при этом получает такую же оплату, как и добросовестно работающий бухгалтер, то трудно ожи­дать добросовестной работы от других бухгалтеров. Или если администрация покрывает виновных в мо­шенничестве, не желая скандала, трудно ожидать, что на этом предприятии случаи мошенничества не про­должатся.

Безразличное отношение персонала к делам пред­приятия возникает и в случае личной нечестности ру­ководителей предприятия и их безнаказанности. Это было особенно характерно для этапа безденежной при­ватизации, когда нечестные руководители, используя служебное положение, незаконно получали большую, чем им положено, долю на участие в управлении пред­приятием и при этом оставались безнаказанными. Ана­логично в сегодняшних условиях руководители негосу­дарственных предприятий нередко устанавливают себе и своим приближенным зарплату, в десятки раз превы­шающую зарплату рядового работника. В этих услови­ях о честности рядовых работников говорить не прихо­дится. Они имеют основание считать, что раз позволе­но нарушать руководителям, то и им на своем месте также можно идти на нарушения и даже порой на преступление.

Отсутствие системы внутрихозяйственного кон­троля за сохранностью денежных средств и имущества, законностью и целесообразностью финансовых и хозяй­ственных операций, исполнительской дисциплиной персо­нала. Речь идет об отсутствии системы контроля, а не просто контроля. При этом под системой внутрихозяйственного контроля имеется в виду система, вклю­чающая предварительный, текущий и последующий виды контроля, осуществляемого силами специалис­тов самого предприятия на комплексной основе (бух­галтеры, экономисты, технологи) и в плановом по­рядке.

Элементы системы внутрихозяйственного контроля применяются почти на всех предприятиях, как мини­мум в форме инвентаризаций, когда их проведение обязательно, например перед составлением годового отчета или при смене материально ответственных лиц. Однако только система внутрихозяйственного контро­ля, именно система, а не элементы, способна предот­вратить или своевременно выявить преступление, на­пример мошенничество.

При этом предварительный контроль должны осу­ществлять должностные лица, которым предоставлено право давать распоряжение на совершение тех или иных хозяйственных или финансовых операций.

Для осуществления текущего и последующего кон­троля могут быть созданы постоянно действующие ре­визионные комиссии или другие аналогичные подраз­деления. Работа таких подразделений должна строить­ся по утвержденному плану, который при необходи­мости корректируется. Контроль может осуществлять­ся по местам формирования затрат или по другим критериям исходя из конкретных условий.

Контроль должен осуществляться комплексный, т.е. с участием специалистов — технологов, нормиров­щиков и других, опять же исходя из конкретных усло­вий предприятия. Результаты контроля должны сооб­щаться собственнику предприятия или уполномочен­ному им лицу или органу управления.

Если эти условия не выполняются, то именно на том участке деятельности предприятия, который выпа­дает из системы контроля, возможно совершение эко­номического преступления. Большое значение имеет и качественная работа системы внутрихозяйственного контроля.

Практика показывает, что низкий уровень организа­ции бухгалтерского учета приводит к запущенности учета расчетов, отсталости в учете материальных ценностей и других участков учета, недостоверной инфор­мации, предоставляемой системой бухгалтерского уче­та для управления предприятием.

Как отмечалось, бухгалтерскому учету присущи не только информационные, но и контрольные функции. Контрольные функции бухгалтерского учета реализу­ются через элементы его метода: баланс, счета и двой­ная запись, оценка и калькуляция, документация и инвентаризация. Низкий уровень организации бухгал­терского учета приводит к бесконтрольности за рабо­той материально ответственных и должностных лиц и, как следствие, создает условия для совершения эконо­мических преступлений.

Хорошо работающей системы внутрихозяйствен­ного контроля может оказаться недостаточно для пред­отвращения экономических преступлений. Дело в том, что эта система сама нуждается в контроле. Например, бухгалтерский учет выполняет контрольные функции, однако необходим контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета, иначе его контрольные функции в значительной мере будут утеряны. По этой причине необходим систематический независимый внешний контроль финансовой и хозяйственной деятельности предприятия.

Этот контроль может осуществляться независимы­ми аудиторскими организациями. При этом важно знать, по чьей инициативе назначается аудиторская проверка. Если это инициатива, например, исполни­тельного директора или главного бухгалтера, то трудно рассчитывать на то, что будут проверены финансовые и хозяйственные операции достаточно объективно, так как аудиторы попадают в зависимость от названных должностных лиц в отношении оплаты за проверку. Поэтому аудиторскую проверку и назначение конкрет­ной аудиторской фирмы должен назначать собствен­ник предприятия (частный владелец, собрание акцио­неров).

Аудиторы должны не только проверить важнейшие хозяйственные и финансовые операции и подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности, но' и дать оиенку системе внутрихозяйственного контроля. Поэ­тому отсутствие независимого внешнего контроля фи-

нансовой и хозяйственной деятельности создает воз­можности для экономических преступлений.

Названы основные условия, при которых соверше­ние экономических преступлений становится возмож­ным и наиболее вероятным.

Вместе с тем нельзя считать названный перечень условий, способствующих совершению преступления, исчерпывающим. В каждом конкретном предприятии могут быть свои, специфические условия, помимо выше названных.

Исходя из конкретных условий, способствующих совершению правонарушения в данном предприятии, можно определить признаки того или иного правона­рушения. Так, если проверяющий установил запущен­ность учета расчетов с поставщиками, то необходимо исследовать, как это повлияло на полноту оприходова­ния материальных ценностей от поставщиков. Если имеет место длительная дебиторская задолженность за поставщиками, целесообразно сделать с ними встреч­ную проверку, в результате которой может быть уста­новлено, что поставщики денег не получали или что они материалы под полученные деньги уже отгрузили. В первом случае возможно хищение денежных средств с участием бухгалтера, но без участия материально ответственных лиц. Во втором случае, наоборот, бух­галтер может быть непричастен, но причастны работ­ники снабжения или кладовщики.

Таким образом, исследовав условия, благоприят­ные для совершения правонарушения, проверяющий может установить способ совершения правонаруше­ния, период, круг причастных лиц и сумму ущерба.

Вся эта информация должна найти отражение в акте проверки или ревизии, выполняемой по такому специальному заданию, со ссылкой на конкретные до­кументальные данные, которые обнаруживаются в общем порядке на стадии детального исследования хо­зяйственной операции.

На стадии детального исследования проверка опера­ций осуществляется по первичным бухгалтерским до­кументам. Именно этот момент легче всего поддается последующей реконструкции. Дело в том, что рассмот­ренные приемы документальной и фактической про-

верки документов применяются ревизором (аудитором) хотя и в полном объеме, но всегда в определенной последовательности. Вначале применяются простей­шие приемы формальной, нормативной и арифмети­ческой проверки, помогающие выделить сомнительные документы, которые затем подвергают более тщатель­ному исследованию, что и позволяет моделировать его деятельность в прогнозируемых или реконструируемых служебных ситуациях.

Кроме того, факт выполнения последующих кон­трольных действий (встречная проверка документов, получение справок от компетентных учреждений, по­лучение письменных объяснений от-участников кон­кретной хозяйственной операции) достаточно легко подтвердить документально (письменные запросы ре­визора, его расписки в получении копий документа и т.п.), а также показаниями очевидцев.

Изучая эту стадию деятельности, следователь легче всего устанавливает причины ревизионных несоответ­ствий (невыявление контролирующим лицом явных признаков преступлений) и может доказать виновность или неучастие ревизора в совершении и сокрытии сле­дов преступлений.

Четвертый этап — это составление итоговых мате­риалов по документальной ревизии и аудиторской про­верке. Документальная ревизия завершается составле­нием акта, в котором излагаются ее результаты. Акт ведомственной и внутрихозяйственной ревизии подпи­сывается ревизором, главным бухгалтером и руководи­телем ревизуемого предприятия (или структурного подразделения).

Если ревизия проводилась вневедомственными ор­ганами (аппарат Министерства финансов, налоговых инспекций), то акт ревизии подписывает только реви­зор. Что касается руководителя и главного бухгалтера предприятия, то они знакомятся с актом и подтвержда­ют своими подписями уже не в целом все приведенные в нем сведения (как при ведомственной ревизии), а только факт своего ознакомления с содержанием акта. В любом случае (независимо от вида ревизии) руково­дитель и главный бухгалтер вправе представить свои объяснения и возражения по фактам, приведенным в акте ревизии. При составлении акта ревизор не вправе выходить за пределы своей компетенции. В частности, при приведении в акте тех или иных фактов из деятель­ности предприятия он не должен им давать нравствен­ную, а тем более уголовно-правовую оценку.

В случае если ревизия проводилась по инициативе правоохранительных органов и при этом проверялась деятельность конкретных материально ответственных лиц, то во вводной части акта должны быть отражены их участие и установочные данные. Эти лица должны быть обязательно ознакомлены с актом ревизии, а по поводу выявленных фактов должны дать письменные объяснения, которые прилагаются к акту.

Возможно составление промежуточных актов, ото­бражающих факты выявления злоупотреблений. Осо­бенно это важно при проведении ревизии по инициа­тиве органов внутренних дел еще до возбуждения уго­ловного дела. В таких случаях промежуточный акт сразу же передается ревизором в установленном поряд­ке правоохранительным органам, где может быть ис­пользован для возбуждения уголовного дела. При этом отраженные в промежуточном акте данные должны быть обязательно отражены в основном акте ревизии.

Акт документальной ревизии составляется в 2—3 экземплярах, при этом один экземпляр направляется в вышестоящую организацию, второй — остается в реви­зуемой организации, а третий при необходимости передается непосредственно в правоохранительные ор­ганы.

Если по материалам акта ревизии решается вопрос о возбуждении уголовного дела, то следователю необ­ходимо предварительно оценить его с позиций пра­вильности оформления, полноты исследования и убе­дительности выводов. При этом основное внимание следователь обращает на следующие обстоятельства:

все ли учетно-бухгалтерские документы и иные ма­териалы исследовал ревизор;

привлекались ли к ревизии заинтересованные должностные лица;

имеются ли подписи этих лиц в акте и приложены ли их письменные объяснения по существу выявлен­ных ревизором нарушений;

подписан ли акт ревизии другими должностными лицами предприятия;

имеется ли заключение ревизора по прилагаемым объяснениям (возражениям);

утвержден ли акт документальной ревизии руково­дителем ревизующей организации.

Наравне с другими материалами акт ревизии будет оцениваться в процессе предварительного и судебного следствия. В процессе доказывания материалы ревизии широко используются при установлении суммы ущер­ба, причиненного преступлением; способов сокрытия недостач и хищений в документах и записях учета; при уточнении круга лиц, принимавших участие в преступ­лении.

Акты документальной ревизии в обязательном по­рядке используются и при доказывании преступлений, совершенных работниками ревизионного аппарата. Доказательственное значение здесь может иметь уста­новление таких фактов, как составление ревизором промежуточных актов с их последующим уничтожени­ем без включения в основной акт ревизии; обнаруже­ние черновых вариантов актов ревизии, не совпадаю­щих по содержанию с подлинником; неотражение в акте фактических данных, которые (как установлено, скажем, при допросе свидетелей, дававших письмен­ные объяснения ревизору) ревизором были установле -ны. Подобные доказательства необходимы при изобли­чении ревизора, но переоценивать их значение, давать им одностороннее толкование было бы неверным. Не­обходимо тщательно исследовать причины их возник­новения и иметь в виду, что даже неполное отражение в акте ревизии тех или иных установленных ревизором обстоятельств не всегда указывает на его преступные действия.

Порядок документального оформления результатов аудиторских проверок имеет по сравнению с ревизией ряд особенностей. По итогам как внешнего, так и внутреннего аудита составляется акт, который включа­ет в себя общую оценку результатов финансово-хозяй­ственной деятельности предприятия; оценку порядка ведения учета и отчетности и предложения аудитора по устранению найденных недостатков. Акт подписывает только аудитор.