В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение, служа­щее источником доказательств (ст. 49 ГПК, ст. 52 АПК, ст. 69 УПК). Под заключением эксперта как в уголовном, так и в гражданском процессе понимается письменный мотивированный ответ эксперта на по­ставленные вопросы, к которому он пришел на основе своих специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования представленных материалов.

Содержание заключения эксперта регламентирует­ся ст. 77 ГПК, ст. 68 АПК, ст. 191 УПК. Уголовно-про­цессуальный закон более подробно обозначает необхо­димые атрибуты экспертного заключения, чем граж­данско-процессуальный и арбитражно-процессуаль-ный. Так, в ст. 77 ГПК и ст. 68 АПК содержатся лишь требования подробно описать произведенные исследо­вания, сделанные выводы и дать обоснованные ответы на поставленные вопросы.

В соответствии же со ст. 191 УПК в заключении эксперта следует указать: когда, где и кем (фамилия, имя и отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, занимаемая должность), на каком основании была произведена экспертиза, кто присутст­вовал при ее производстве, какие материалы эксперт использовал, какие исследования произвел, какие во­просы были поставлены эксперту и его мотивирован­ные ответы.

Однако несмотря на указанные различия в регла­ментации содержания экспертного заключения, судеб­ная и следственная практика по уголовным и граждан­ским делам выработала единые требования к его форме.

Письменное заключение эксперта-бухгалтера со­стоит из трех частей: вводной, исследовательской и заключительной (выводы).

Во вводной части содержится информация об орга­низационной стадии процесса судебно-бухгалтерской экспертизы. В ней указываются: наименование экспер­тизы, ее номер, является она дополнительной, повтор­ной, комиссионной или комплексной. При производ­стве повторной или дополнительной экспертизы изла­гаются:

сведения о предшествующих экспертизах и мотивы назначения данной;

основание для производства экспертизы (постанов­ление или определение, когда и кем вынесено);

сведения об эксперте (должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность общая и экс­пертная, ученая степень);

дата поступления материалов на экспертизу в экс­пертное учреждение и дата подписания заключения;

наименование поступивших на экспертизу матери­алов;

обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным указа­нием источника их получения;

сведения о лицах, присутствовавших при производ­стве экспертизы (фамилия, инициалы, процессуальное положение);

место производства экспертизы;

вопросы, поставленные на разрешение эксперта.

Вопросы воспроизводятся во вводной части без изменения их формулировки. Если эксперт считает, что некоторые из них (полностью или частично) выходят за пределы своих специальных познаний, он отме­чает это в заключении. При неясности содержания вопросов эксперт вправе изложить вопрос в своей фор­мулировке или обратиться к следователю (суду) с про­сьбой внести уточнения. Если вопрос ставится по ини -циативе эксперта, он также излагается во вводной части.

В исследовательской части заключения описывают­ся процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

Процесс исследования излагается по каждому во­просу отдельно.

Если дело состоит из нескольких эпизодов, а на разрешение эксперта поставлен один вопрос, факты, обстоятельства и их анализ описываются по эпизодам. Таким же образом подразделяется материал и в том случае,,если перед экспертом-бухгалтером поставлено несколько вопросов, каждый из которых охватывает несколько эпизодов.

Изложение начинается с исходных фактических данных (материалы ревизии, данные учета). Затем да­ется характеристика исследованных объектов, методов исследования, установленных в процессе исследования промежуточных фактов. Выявленные факты группиру­ются и анализируются. При этом указываются научные положения, разработанные в теории судебно-бухгал­терской экспертизы, на основе которых и объясня ются эти факты. В данной же части заключения формулиру­ются развернутые выводы (ответы) по каждому из по­ставленных вопросов.

При составлении данного раздела заключения со­блюдаются следующие требования: объективность изло­жения, краткость и ясность формулировок, логическая и хронологическая последовательность изложения, доку­ментальное обоснование всех изложенных фактов со ссылкой на листы дела, номера и даты документов. Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на опре­деленных правилах учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции, ведомст­венного приказа или распоряжения делается ссылка на них (указываются наименование, кем и когда утвержде­ны, какие параграфы и пункты нарушены).

Исследовательская часть заключения должна быть изложена понятно для лиц, не обладающих бухгалтер­скими познаниями. Специальные термины необходи­мо разъяснять. При использовании новых методик сле­дует привести данные, обосновывающие их надеж­ность.

Экспертизы часто проводятся с помощью компью­терной техники. В этих случаях в заключении указыва­ется, какая именно техника применялась, кем, когда и где разработано программное обеспечение решенных задач. Если программное обеспечение разрабатывалось специально для выполнения данной экспертизы, к за­ключению прилагается текст программы.

Когда на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ, в исследова­тельской части должны быть указаны причины этого.

В последней части заключения излагаются выводы эксперта-бухгалтера, в которых в лаконичной (немоти­вированной) форме повторяются приведенные в предыдущем разделе ответы на поставленные вопросы.

Выводы эксперта-бухгалтера должны быть четкими, краткими, не допускающими различных толкований, яс­ными, расположенными в той же последовательности, что и в предыдущем разделе. Они должны логически вытекать из анализа исследованных материалов.

Иногда в процессе проведения экспертизы не уда­ется однозначно установить конкретную величину, по­скольку применение многих норм зависит от ряда об­стоятельств, которые не всегда можно восстановить. Например, при определении размера ущерба следует принимать во внимание возможность списания части недостачи за счет естественной убыли, нормы которой зависят от условий хранения и т.п. Экспертная практи -ка в этих ситуациях сложилась таким образом, что составляется несколько вариантов расчетов, которые представляются вместе с заключением. Окончательное решение на основе анализа имеющихся материалов дела принимают следователь или суд.

От альтернативных выводов следует отличать веро­ятные, предположительные, которые не имеют кон­кретного обоснования. В таких случаях эксперту следу­ет полностью отказаться от ответа на вопрос. В выводах излагаются:

факты или обстоятельства, явившиеся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы по данному делу;

заключение о том, характеризует ли собой этот факт нарушение какого-либо из правил: 1) положения, инструкции или иного нормативного акта; 2) за какой период; 3) на какую сумму нанесен материальный ущерб; 4) кто и чем способствовал нарушению.

Гражданский процессуальный, арбитражный про­цессуальный и уголовно-процессуальный законы предоставляют эксперту-бухгалтеру право указать в за­ключении на те имеющие значение для дела обстоя­тельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы (ст. 77 ГПК, ст. 68 АПК, ст. ст. 191, 288 УПК). Однако проявляя такую инициативу, эксперт должен соблюдать требования процессуального закона и исполь­зовать в этих целях лишь такие материалы, которые были ему предоставлены в установленном порядке.

В заключении эксперта-бухгалтера не должно быть юридических терминов, таких, как "хищение", "при­своение", "растрата", "виновность". Следует приме­нять экономическую терминологию: "недостача", "из­лишки", "материальный ущерб", поскольку квалифи­цировать деяния могут только судебно-следственные органы.

Заключение подписывается экспертом-бухгалтером с указанием даты составления, фамилии, имени и отче­ства эксперта, его адреса и телефона. В случае проведе­ния комиссионной экспертизы заключение подписы­вается всеми ее участниками. Если эксперты не при­шли к общему выводу, каждый эксперт дает свое за­ключение отдельно.