Аналогично бухгалтерскому учету под финансовым контролем имеется в виду отрасль конкретных научных знаний или вид профессиональной деятельности, осу­ществляемой в сфере экономики. В судебной бухгалте­рии финансовый контроль рассматривается с позиций деятельностного подхода (т.е. во втором значении), притом под своим особым углом зрения, в качестве одного из средств практической реализации защитных функций бухгалтерского учета. Такой подход исключа­ет необходимость, наряду с финансовым контролем, использовать другие, более частные понятия, встре­чающиеся в специальной литературе (экономический контроль, контроль производственно-хозяйственной деятельности и т.п.). Дело в том, что осуществлять контроль финансовых показателей предприятия без контроля хозяйственной, производственной, экономи­ческой и финансовой деятельности невозможно. Из­вестно, что предпринимательство представляет собой деятельность, направленную на получение прибыли, т.е. финансового результата. Предпринимательство осуществляется посредством хозяйственной, производ­ственной, экономической и финансовой деятельности.

Государственное регулирование предприниматель­ской деятельности в условиях перехода к рыночной экономике производится посредством финансовых ры­чагов, прежде всего налогов и процентных ставок Центрального банка России по кредитам.

Исходя из вышеизложенного, в дальнейшем мы будем употреблять термин "финансовый контроль", подразумевая, что он включает в себя контроль хозяй­ственной, производственной, экономической и финан­совой деятельности.

Финансовый контроль занимает важное место в системе методов руководства функционирующей ры­ночной экономикой. Такой контроль способствует по­вышению эффективности общественного производст­ва, соблюдению законности в распределении получае­мых доходов, максимальной реализации социальных гарантий, предоставляемых государством малообеспе­ченным слоям населения.

Охраняя имущественные интересы предприятий, государства и граждан, финансовый контроль выпол­няет защитные функции и в узком смысле этого слова, когда имеется в виду лишь антикриминогенная на­правленность данного метода экономического руко­водства.

Механизм антикриминогенных влияний контроля основан главным образом на использовании в нем защитных свойств, объективно присущих бухгалтер­скому учету и другим видам хозяйственного учета. В ходе проверок хозяйственной деятельности предпри­ятий первостепенное внимание уделяется действующей системе учета, соблюдению установленных правил со­ставления первичных бухгалтерских документов, а сле­довательно, хорошо налаженный финансовый кон­троль способствует повышению превентивной роли как первичного, так и бухгалтерского учета. С другой стороны, как отмечалось, именно с помощью контроля срабатывает охранительная функция учета, выявляются многие признаки и следы уже совершившихся эконо­мических преступлений.

Неразрывность с учетом не исключает, а, наоборот, предполагает существование собственных (по отноше­нию к экономическим преступлениям) защитных функций самой системы контроля. Деятельность кон­тролирующих органов входит в состав реальной среды, в которой совершается событие преступления. Само существование системы контроля, а тем более степень его эффективности не могут не оказывать предупреди­тельного влияния на преступное поведение (превентивная функция) и на своевременность обнаружения уже совершившихся преступлений (охранительная функция финансового контроля).

Причины низкой эффективности контроля (в том числе и субъективные), способствующие возникнове­нию и несвоевременному выявлению преступлений, всегда находятся в поле зрения правоохранительных органов, входят в предмет доказывания по многим категориям расследуемых уголовных дел.

В основе классификации финансового контроля, в условиях рыночных отношений целесообразно принять следующие критерии: уровень управления, время и средство осуществления.

По уровню управления контроль подразделяется на общегосударственный, ведомственный, негосударствен­ный — аудит, самоконтроль (внутренний аудит).

К общегосударственному контролю, в условиях ры­ночной экономики, относится прежде всего налоговый контроль. При этом налоговый контроль может осу­ществляться как на уровне федерации, так и на уровне национально-территориальных образований.

Кроме налогового контроля, который, как извест­но, призван обеспечить контроль исполнения доход­ной части бюджета, существует и контроль за исполне­нием расходной части бюджета. Функции этого кон­троля выполняет, главным образом, аппарат Департа­мента государственного финансового контроля и ауди­та и его органы на местах.

К общегосударственному контролю относится также контроль образования и использования внебюд­жетных фондов, таких, как пенсионный, медицинского и социального страхования, фонд занятости населения и некоторых других.

Вопросы бухгалтерской отчетности регламентиру­ются Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерско­му учету "Бухгалтерская отчетность организации" от 8 февраля 1996 г. и отдельными приказами Минис­терства финансов Российской Федерации о годовой и квартальной бухгалтерской отчетности органи­заций.

В названных нормативных актах бухгалтерская от­четность определяется как система показателей, кото­рые характеризуют имущественное и финансовое поло­жение предприятия на отчетную дату (как правило, на 1-е число начала квартала или года) и финансовые результаты его деятельности на эту же дату нарастаю­щим итогом с начала года.

Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерско­го баланса, отчета о финансовых результатах и поясне­ний к ним. К пояснениям относятся формы отчетнос­ти, характеризующие движение капитала, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности и некоторых других показателей.

Главное требование к бухгалтерской отчетности — представление достоверной и полной информации об имущественном и финансовом состоянии предприятия и о финансовых результатах его деятельности.

Достоверность годовой бухгалтерской отчетности отдельных предприятий должна подтверждаться аудиторским заключением. Бухгалтерская (финансовая) от­четность экономических субъектов подлежит обяза­тельной ежегодной аудиторской проверке по следую­щим критериям (системе показателей) деятельности¹.

1.                        Организационно-правовая форма экономическо­го субъекта. Подлежит обязательной аудиторской про­верке бухгалтерская отчетность акционерных обществ открытого типа.

2.                                  Вид деятельности экономического субъекта. По этому критерию обязательной аудиторской проверке подлежит бухгалтерская отчетность банков и других кредитных учреждений, страховых организаций и об­ществ взаимного страхования, товарных и фондовых бирж,  инвестиционных институтов,  внебюджетных фондов, благотворительных и иных неинвестиционных фондов и других экономических субъектов в случаях, предусмотренных законодательством.

3.                                         Источники формирования уставного капитала. Подлежат обязательной аудиторской проверке эконо­мические субъекты, в уставном капитале которых име -ется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.

4.                                Финансовые показатели деятельности экономи­ческого субъекта. При наличии хотя бы одного из следующих показателей годовая бухгалтерская отчет­ность предприятий (за исключением государственных и муниципальных) подлежит обязательной аудитор­ской проверке: а) объем выручки от реализации про­дукции (работ, услуг) за год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Феде­рации минимальный размер оплаты труда в среднего­довом исчислении; б) сумма активов баланса превыша­ет в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении.

В том случае, если годовая бухгалтерская отчет­ность предприятия в соответствии с вышеназванными критериями подлежит обязательной аудиторской про­верке, то в состав бухгалтерской отчетности включает­ся и аудиторское заключение, подтверждающее досто­верность отчетности.

В состав бухгалтерской отчетности включается и пояснительная записка, в которой приводится инфор­мация о случаях неприменения правил бухгалтерского учета, когда они не позволяют правильно представить имущественное состояние и финансовые результаты предприятия. При этом приводятся соответствующие обоснования.

Кроме того, в пояснительной записке предприятие объявляет изменения в своей учетной политике на следующий год и приводится другая существенная ин­формация, например, характеризующая сопостави­мость данных за отчетный и предшествующий ему пе­риоды, методы оценки статей баланса.

Бухгалтерская отчетность должна составляться за отчетный год, под которым понимается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Состав, содержание и порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности предприятий (за исключени­ем банков и страховых организаций) устанавливается Министерством финансов Российской Федерации. Формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним должны применяться последовательно от одного отчетного периода к дру­гому.

Бухгалтерская отчетность должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером предприятия. Если бухгалтерский учет и составление отчетности ве­дется централизованной бухгалтерией, бухгалтерской фирмой или частным специалистом-бухгалтером, то вместо главного бухгалтера отчетность подписывает, соответственно, руководитель централизованной бух­галтерии, бухгалтерской фирмы или частный специа­лист-бухгалтер.

Бухгалтерская отчетность коммерческих организа­ций представляется учредителям, участникам или соб­ственникам организации и территориальным органам государственной статистики. Государственные или му­ниципальные предприятия представляют отчетность

органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Кроме того, согласно действующему налоговому законодательству, бухгалтерская отчетность представ­ляется и территориальным органам Государственной налоговой службы.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгал­терском учете" срок представления годовой отчетности установлен — в течение 90 дней по окончании года, а квартальной — в течение 30 дней по окончании квар­тала. Для отдельных предприятий законодательством могут быть предусмотрены и другие сроки представле­ния бухгалтерской отчетности.

Вышеназванным Федеральным законом предус­мотрена и публичность отчетности для ряда экономи­ческих субъектов. К ним относятся: акционерные об­щества открытого типа; банковские и другие кредит­ные организации; страховые организации; биржи; ин­вестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств. Вышеперечисленные экономические субъекты обяза­ны публиковать не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, свою годовую отчетность.

Государственные внебюджетные фонды Россий­ской Федерации (Пенсионный, Социального страхова­ния, Занятости населения. Медицинского страхова­ния), их территориальные органы и некоторые другие субъекты в случаях, предусмотренных законодательст­вом, обязаны публиковать и квартальную отчетность.

Уставный капитал и расчеты с учредителями.

В соответствии с действующими нормативными ак­тами по бухгалтерскому учету учет уставного капитала ведется на одноименном счете 85 "Уставный капитал". Этот счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочно­го капитала, уставного фонда) предприятия.

Сальдо по счету 85 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредитель­ных документах предприятия. Записи по счету 85 "Ус­тавный капитал" производятся лишь в случаях увели­чения и уменьшения уставного капитала, осуществляе­мых в установленном порядке, и после внесения соот­ветствующих изменений в учредительные документы предприятия.

Порядок формирования уставного капитала регу­лируется законодательством Российской Федерации и учредительными документами.

После государственной регистрации предприятия его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными доку­ментами (в сумме произведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 85 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителя­ми". Фактическое поступление вкладов учредителей отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителя­ми" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и материально-имущественных ценностей.

Аналитический учет по счету 85 "Уставный капи­тал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предпри­ятия, стадиям формирования капитала и видам акций.

При выкупе акционерным обществом (товарищест­вом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 56 "Денежные документы" и кредиту сче­тов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обще­ством собственных акций проводится по кредиту счета 56 "Денежные документы" и дебету счета 85 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных законодательством процедур.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями предприятия (акционерами акционер­ного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.) по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате дохо­дов (дивидендов) предназначен счет 75 "Расчеты с уч­редителями".

К счету 75 "Расчеты с учредителями" могут быть открыты субсчета:

75—1 "Расчеты по вкладам в уставный (складоч­ный) капитал" (активный),

75—2 "Расчеты по выплате доходов" (пассивный).

На счете 75—1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" учитываются расчеты с учреди­телями предприятия по вкладам в его уставный (скла­дочный) капитал.

При создании акционерного общества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 85 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции.

При фактическом поступлении сумм вкладов учре­дителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капи­тал" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

Взнос вкладов в виде материальных и иных цен­ностей (кроме денежных средств) оформляется запися -ми по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и др.

При предоставлении предприятию в качестве вкла­да прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со сче­том 04 "Нематериальные активы". Одновременно на забалансовый счет 001 "Арендованные основные сред­ства" принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования.

Оприходование имущества, предоставленного в на­туральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), произво­дится в оценке, определенной по договоренности учре­дителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной исходя из аренд­ной платы за пользование этим имуществом, исчислен­ной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установ­ленный учредителями срок, если иное не предусмотре­но учредительными документами.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтер­ском учете расчеты по вкладам в уставный (складоч­ный) капитал с учредителями (участниками) предпри­ятий других организационно-правовых форм.

При этом запись по дебету счета 75 "Расчеты с учре­дителями" и кредиту счета 85 "Уставный капитал" про­изводится на всю величину уставного (складочного) ка­питала, объявленную в учредительных документах.

В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стои­мостью относится в кредит счета 80 ''Прибыли и убытки'",

На субсчете 75—2 "Расчеты по выплате доходов" учитываются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов рабтнм кам предприятия, входящим з число его учредителей, учитывается на счете 70 "Расчеты с персона­лом по оплате труда".

Начисление доходов от участия в предприятии от­ражается записью по дебету счета 88 "Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по вы­плате доходов". При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обяза­тельств, предусмотренных законодательством или уч­редительными документами, по выплате доходов за счет резервного капитала начисление доходов отража­ется записью по дебету счета 86 "Резервный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов".

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услу­гами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета реализа­ции соответствующих ценностей.

Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учреди­телями" ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами — собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Рассмотрим пример использования бухгалтерской информации в арбитражной практике¹.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Россий­ской Федерации рассмотрел протест заместителя Гене -рального прокурора Российской Федерации на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.96 по делу № 12-250А. По заявлению товарищества с ограниченной от­ветственностью "Информационно-коммерческий вы­числительный центр" (ТОО "ИКВЦ"), не привлеченно­го к участию в деле, заместителем Генерального проку­рора Российской Федерации принесен протест, в кото­ром предлагается решение от 30.01,96 отменить, в иске отказать, так как имущество, исключенное из уставного капитала АО "Саратовресурсы", принадлежит ТОО "ИКВЦ", АООТ "Саратовоптторг" и ОАО "Саратов-машоптторг", интересы которых нарушены обжалуе­мым решением. Указанные юридические лица в нару­шение ст. ст. 39 и 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не были привлечены к участию в деле.

В учете реализации можно выделить две особен­ности, влияющие на способы совершения и методику выявления преступлений. Первая относится к стоимос -ти реализованной продукции, которая представлена в двух несовпадающих оценках: по фактической произ­водственной себестоимости (с включением доли ком­мерческих расходов) и по продажным (договорным) ценам. Сопоставление разных оценок производится, как уже отмечалось, на активно-пассивном счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В дебете счета 46 в течение месяца фиксируют фактическую себесто­имость реализованной продукции, в кредите — сумму полученной выручки или задолженность покупателя, которая всегда равна не фактической, а продажной стоимости той же реализованной продукции. Напо­мним, что именно на счете 46 ежемесячно определя­ется финансовый результат основной хозяйственной деятельности, т.е. прибыли или убытка.

Различие двух оценок (когда продажная стоимость обычно превышает фактическую себестоимость) слу­жит наиболее общим фактором, влияющим на способ совершения хищений. Искусственное регулирование различий — когда по счету 46 дебетовый оборот без всяких оснований завышается либо занижается креди­товый оборот, является одним из наиболее известных способов сокрытия налогооблагаемого дохода. Поэто­му при налоговой проверке производят сплошное со­поставление записей по счету 46 с первичными доку­ментами. Ревизор обращает внимание на два вида воз­можных несоответствий: часть записей, сделанных по дебету счета 46, не подтверждается первичными доку­ментами; часть записей, сделанных по кредиту каких-либо других счетов, должна была найти отражение по кредиту счета 46 (неполнота записей по счету 46).

Вторая особенность вызвана многообразием допус­каемых форм расчетов, что оказывает существенное влияние на способы маскировки противоправных деяний как на уровне первичных документов, так и на уровне записей в счетах бухгалтерского учета.

Легче всего обнаружить признаки преступлений, совершенных в сфере реализации посторонними для данного предприятия организациями и лицами.

Подобные преступления возникают при двух впол­не законных формах расчетов: оплата продукции на­личными деньгами и предварительная (либо последую­щая) оплата путем безналичных перечислений.

В первом случае преступление не причиняет ущер­ба предприятию, продающему продукцию, но может привести к неуплате части налога с прибыли со сторо­ны предприятия-покупателя. Факт реализации пред­стает как разовая сделка между поставщиком и пред­ставителем коммерческой организации, действующим на основании письменной доверенности на право произ­водства подобных операций. Представитель вносит соот­ветствующую сумму денег в кассу предприятия, получает квитанцию от приходного кассового ордера, расписыва­ется в накладной на получение товара, получает товар со склада и доставляет его в свою организацию, где посту­пившие ценности не приходуются и реализуются без-учетно, что и образует состав преступления. Естествен -но, что и денежные расходы в бухгалтерском учете организации-покупателя не отражаются, весь неучтен­ный денежный оборот проводится по так называемой "черной" кассе.

Очевидно, что в данном случае безотказно срабаты­вает метод встречной проверки. Так, в 1995—1996 гг. силами налоговой полиции России был проведен ряд рейдовых мероприятий по сверке документов ликеро-водочных заводов и торгово-коммерческих структур, которые от данных заводов приобретали за наличный расчет крупные партии водки. В результате выявлены значительные суммы неуплаты налога с прибыли и налога на добавленную стоимость многими торговыми предприятиями.

Столь же эффективна встречная проверка и во вто­рой ситуации, которая отличается от первой лишь по одному признаку. Представитель, в данном случае, как правило, вымышленной организации, предъявляет для оформления сделки полностью подложные документы: доверенность на право совершения сделок, гарантийное письмо о немедленной последующей оплате или даже копию платежного поручения о якобы уже совер­шенной предварительной оплате товара. Получив товар, представитель обращает его в свою пользу. И в данной ситуации все документы на отпуск продукции в делах поставщика сохраняются, но при сверке выясня -ется, что работники организации, от имени которой действовал "представитель", ничего об этой опера­ции не знали либо что самой такой организации не существует.

Сложней обнаружить документальные следы хище­ний учтенной (оприходованной по складу) готовой продукции, совершенных при участии работников предприятия, производящего эту продукцию. Особен­ность выявления таких преступлений вызвана своеоб­разной локализацией подложных записей по видам учетной документации. Преступные связи с работника­ми производства отсутствуют. Подлог в документах о передаче продукции из цеха на склад (во всяком случае в экземплярах документов, приложенных к производ­ственному отчету цеха) при хищениях учтенной про­дукции на практике не встречается.

Подлог в расходных документах (завышение коли­чества или качества отпускаемой продукции), маски­рующий возникающие недостачи, выполняется либо по сговору с представителем покупателя, либо в расче­те на его недосмотр.

Иными словами, многие хищения учтенной про­дукции либо вообще не связаны с подлогом в первич­ных документах, либо затрагивают их в части расхода. Обнаружение признаков этой категории преступлений обеспечивается методами фактической проверки: вне­запными инвентаризациями на складе, контрольными фактическими проверками правильности оформления отгрузочных или других первичных расходных доку­ментов. Вместе с тем известны ситуации, когда хище­ния учтенной продукции маскируются не только на уровне первичных документов, но и путем заведомо неправильного отражения хозяйственных операций на счетах синтетического и аналитического учета. Это требует участия в преступлении работников бухгалтер­ского аппарата. Участвуя в преступлении, бухгалтер из двух взаимосвязанных записей на счетах, которые делаются после отгрузки продукции покупателю (на ус­ловиях последующей оплаты), составляет только одну, как бы забывая о другой записи. При этом, как можно видеть из известной схемы проводок по учету реализа­ции, стоимость похищенных ценностей будет списана за счет уменьшения прибыли предприятия (табли­ца 15).

Понятие издержек производства и себестоимости продукции. Информация по учету затрат и калькулиро­ванию в методике обнаружения признаков преступления. Под издержками производства обычно понимаются за­траты живого и овеществленного труда, связанные с изготовлением продукции, оказанием услуг, выполне­нием работ. Например, при изготовлении промышлен­ной продукции возникают затраты по оплате труда, расходу сырья и материалов, амортизации основных средств производственного назначения и некоторые другие. Подобные затраты возникают и при оказании каких-либо услуг, например населению, или при вы­полнении каких-либо работ.

Издержки, приходящиеся на выпущенную из производства продукцию, оказанные услуги или вы­полненные работы производственного характера на­зывают себестоимостью готовой продукции (работ, услуг).

Имеются и другие определения понятия "себестои­мость". Так, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении при­были, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552¹ под себестоимостью продукции понимается стоимостная оценка используемых в процессе производства продук­ции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, матери­алов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Следует отметить, что величина себестоимости для целей управления производством и для целей налогообложения различна. Для целей налогообло­жения фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) корректируется с учетом утвержденных в уста­новленном порядке лимитов, норм и нормативов. В частности, для целей налогообложения в себестои­мость продукции включаются расходы по рекламе, на переподготовку кадров, представительские, связан­ные с компенсацией по командировкам и некоторые другие, не в полном объеме, а в пределах утвержден­ных органами государственного управления нормати­вов. Например, письмом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 1992 г. № 94' утверждены нормативы для исчисления предельных размеров представительских расходов в год. Так, со­гласно этому письму, при объеме выручки от реали­зации продукции (работ, услуг) в год до 2 млрд. рублей предельные размеры представительских рас­ходов составляют 0,5 процента от объема реализации. Фактически представительские расходы могут соста­вить и большую сумму, но для целей налогообложе­ния в себестоимость их можно включать только в пределах норм, предусмотренных вышеназванным письмом, а суммы сверх этих норм относятся на прибыль предприятия, остающуюся в его распоряже­нии после уплаты налога на прибыль. Аналогичный порядок существует и в отношении других вышена­званных нормируемых расходов.

Положением о составе затрат определен основной перечень расходов, включаемых в себестоимость про­дукции (работ, услуг). К ним относятся затраты, непо­средственно связанные с производством продукции, в частности обусловленные технологией и организацией производства материальные затраты и расходы на оп­лату труда работников, непосредственно занятых производством продукции. Кроме того, в себестои­мость продукции входят затраты, связанные с исполь­зованием природных ресурсов (например, плата за воду, забираемую организациями из водохозяйствен­ных систем); затраты те куще го характера на подготовку и освоение производства; затраты, связанные с изобре -тательством и рационализацией; затраты на обслужива -ние производственного процесса (поддержание в рабо­чем состоянии оборудования, его ремонт и другие); текущие затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; текущие затраты, свя­занные с содержанием и эксплуатацией фондов приро­доохранного назначения (очистных сооружений, золо­уловителей, фильтров и других); затраты, связанные с управлением производством (содержание работников аппарата управления и подобные); затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; затраты, свя­занные со сбытом продукции (упаковка, хранение, транспортировка, реклама и другие) амортизационные отчисления производственных основных фондов и не­материальных активов и некоторые другие.

Нельзя включать в себестоимость затраты непроиз­водственного и капитального характера, например со­держание дошкольных учреждений, строительство, приобретение оборудования.

Издержки производства классифицируются в раз­резе экономических элементов. Их номенклатура оп -ределена вышеназванным Положением о составе за­трат по производству и реализации продукции и включает:

1.                                          Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).

2.                           Затраты на оплату труда.

3.                           Отчисления на социальные нужды.

4.                       Амортизация основных фондов.

5.                           Прочие затраты.

Группировка затрат по элементам необходима для контроля за соответствием однородных фактических затрат сметным в целом по предприятию.

Расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), группируются и по статьям калькуля­ции. Предусмотрена следующая типовая номенклатура статей:

1.                            Сырье и материалы.

2.                           Возвратные отходы (вычитаются).

3.                                                   Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.

4.                         Топливо и энергия на технологические цели.

5.                          Заработная плата производственных рабочих.

6.                           Отчисления на социальные нужды.

7.                          Расходы на подготовку и освоение производства.

8.                          Общепроизводственные расходы.

9.                          Общехозяйственные расходы.

10.                            Потери от брака.

11.                            Прочие производственные расходы.

12.                           Коммерческие расходы.

Данная группировка позволяет выделить затраты, которые могут быть непосредственно включены в себе­стоимость конкретных видов продукции.

Информацию о затратах на производство по ста­тьям калькуляции можно использовать при поиске вероятностных признаков преступления. Так, при хи­щениях сырья и материалов, а также готовой продук­ции непосредственно из цеха, приписках в объемах выполненных работ удельный вес затрат по отдельным статьям калькуляции будет выше в тех периодах, когда совершалось преступление, по сравнению с теми пе­риодами, когда преступления не совершались. Ниже приведен пример преступления, одним из результатов которого явилось удорожание фактической себестои­мости выпущенной и оприходованной готовой про­дукции.

В аппарат БЭП поступила информация о том, что у слесаря-испытателя Ижевского автозавода П. появи­лась автомашина производства данного завода, которая предположительно была им похищена.

Сообщили также, что П. каждый день ездит на "Москвиче" на завод, и назвали государственный номер автомашины. Выяснилось, что в ГАИ под этим номером зарегистрирован автомобиль, принадлежащий Удмуртсельстрою. Был произведен осмотр автомаши­ны, которую П. оставлял на время работы на открытой стоянке около автозавода, записаны номера двигателя и шасси.

На автозаводе в цехе сборки автомобилей по жур­налу регистрации выходящих с конвейера автомашин установили, что автомашина с такими номерами дви­гателя и шасси была собрана и сошла с конвейера весной этого же года. В отделе сбыта автозавода, где регистрировались все автомобили, отпущенные орга­низациям и частным лицам, машина с указанными номерами не регистрировалась. В ходе ревизии было установлено, что "повисли в воздухе" еще три авто­мобиля, сошедшие с конвейера, но не зарегистриро­ванные в отделе сбыта как отправленные покупате­лям. В ходе дальнейших оперативно-следственных мероприятий удалось доказать, что три автомашины были похищены П., а еще одна похищена другим работником автозавода.

В данной ситуации в те периоды, когда соверша­лось хищение, себестоимость одного автомобиля, со­шедшего с конвейера, должна быть выше, чем в те периоды, когда хищений не совершалось. Это связа­но с тем, что произведенные на производство затраты распределяются на меньшее, по причине хищений, количество автомобилей, и в результате себесто­имость одного автомобиля становится более вы­сокой.

Аналогично, анализируя в динамике удельный вес затрат на сырье и материалы или оплату труда в себестоимости продукции, можно определить пери­од, в котором имелся неоправданный рост этих за­трат по сравнению с другими периодами. Таким об­разом, будет определен период времени, за который документы целесообразно подвергнуть углубленной проверке для изучения причин роста материальных или трудовых затрат. Одной из причин может быть хищение материалов из производства или приписки объемов невыполненных работ¹.

Группировка затрат на производство может осу­ществляться не только по экономическим элементам и статьям калькуляции, но и по некоторым другим при­знакам. Так, по отношению к производственному про­цессу затраты делятся на основные и накладные; по отношению к объему производства — на переменные и постоянные; по единству состава — на одноэлемент­ные и комплексные; по способу отнесения на себесто­имость отдельных видов продукции — на прямые и косвенные; по участию в производственном процес­се — на производственные и внепроизводственные (коммерческие); по целесообразности расходования — на производительные и непроизводительные.

Имея представление о понятии издержек производ­ства, можно перейти к рассмотрению возможностей использования учетной информации о затратах на про­изводство в методике выявления признаков следов не­которых видов экономических преступлений.

Учет издержек производства и выпуска готовой продукции.

Регулирование организации и оплаты труда в пред­приятиях всех организационно-правовых форм осу­ществляется на основе Кодекса законов о труде Рос­сийской Федерации. На конкретном предприятии эти вопросы регулируются его внутренними нормативны­ми актами, такими как коллективной договор, положе­ние об оплате труда, положение о премировании и некоторыми другими. В частности, в коллективном договоре затрагиваются, среди прочих, и вопросы формы и системы оплаты труда, денежных выплат по различным критериям, пособий, компенсаций и до­плат. Формы и система оплаты труда и премирования подробно регламентируются соответствующими поло­жениями. Кроме названных актов, регламентирующих оплату и организацию труда, можно назвать и положе­ния о структурном подразделении предприятия, а также должностную инструкцию.

Основанием для расчетов по оплате труда служат следующие первичные документы.

Приказ (распоряжение) о приеме на работу (форма № Т-1). На основании этого документа отдел кадров заполняет личную карточку, делает отметку о приеме на работу в трудовой книжке, а бухгалтерия открывает лицевой счет работника, в котором отражаются суммы начисленной оплаты труда и удержаний из нее нарас­тающим итогом с начала года.

Личная карточка (форма № Т-2) заполняется в одном экземпляре работником отдела кадров. В этом документе записываются основные данные о работни­ке: образование, место жительства, инвалидность, учеба в заочных или вечерних учебных заведениях и др.

Приказ (распоряжение) о переводе на другую работу (форма № Т-5). На основании этого документа делают­ся отметки в личной карточке, трудовой книжке, лице­вом счете работника и в других документах о переме­щении работника на другую работу.

Записка о предоставлении отпуска (форма № Т-6) служит для оформления всех видов отпусков, предо­ставляемых работнику в соответствии с действующим законодательством и нормативными актами предпри­ятий. На основании этого документа отдел кадров де­лает отметки в личной карточке работника, а бухгалте­рия производит расчет оплаты за время отпуска. В случае предоставления отпуска без оплаты в записке делается соответствующая запись.

Приказ (распоряжение) о прекращении трудового до­говора (форма № Т-8) применяется при увольнении работника. На основании этого документа бухгалтерия производит расчет с увольняемым работником.

Табель (формы № Т-12 и Т-13) служит для учета использования рабочего времени всех категорий персо­нала предприятия, а также для начисления оплаты труда работникам с повременной формой оплаты труда. Форма Т-12 применяется для учета использова­ния рабочего времени и расчета заработной платы, а форма Т-13 применяется только для учета использова­ния рабочего времени без расчета заработной платы.

Расчетно-платежная ведомость (формы № Т-49 и Т-49а) используется для начисления и выплаты зара­ботной платы по всем категориям персонала. Форма № Т-49а применяется на предприятиях с небольшим количеством работников.

Расчетная ведомость (форма № Т-51) предназначе­на для начисления заработной платы. Применение данного документа освобождает от необходимости ве­дения лицевых счетов формы № Т-54.

Платежная ведомость (форма № Т-53) применяется для учета выдачи сумм оплаты труда. На предприятиях с небольшим количеством работников может приме­няться форма № Т-53а.

Лицевой счет (формы № Т-54) предназначен для учета расчетов по оплате труда с отдельным конкрет­ным работником по месяцам отчетного года. На осно­вании лицевого счета составляются расчетно-платеж-ные ведомости формы № Т-49.

Трудовое соглашение применяется для установления трудовых отношений между предприятием и физичес­ким лицом, не состоящим в штатах и привлекаемым для выполнения работы, которую невозможно выпол­нить собственными силами. Форма этого документа обычно разрабатывается самим предприятием. Трудо­вое соглашение регистрируется в отделе кадров или бухгалтерии предприятия.

Для обобщения информации о суммах начислен­ной оплаты труда, удержаниях из нее, выплатах и за­долженности перед работниками по оплате труда пред­назначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Суммы начисленной оплаты труда отражаются по кредиту этого счета, а суммы удержаний и факти­ческих выплат — по дебету.

Сальдо по кредиту счета показывает величину за­долженности за предприятием, а по дебету — за работ­никами. Свернутое сальдо показывать по данному счету запрещено, так как это ведет к искажению отчет­ной информации о расчетах с персоналом по оплате труда.

Рассмотрим отражение в учете основных хозяйст­венных операций, связанных с расчетами по оплате труда.

Аналитический учет расчетов по оплате труда ве­дется по каждому работнику в лицевых счетах формы № Т-54. Кроме того, производится группировка сумм начисленной оплаты труда по категориям персонала и видам оплаты труда, а также составляется свод начисленной оплаты труда и удержаний из нее на основании расчетно-платежных ведомостей. Анали­тический учет расчетов с депонентами ведется в соот­ветствующей книге, где приведены данные о фами­лии депонента, сумме депонированной оплаты труда, дате депонирования, а также о дате и номере доку­мента, по которому депонированная оплата труда вы­плачена.

К высоколиквидным, т.е. наиболее легко использу­ющимся при погашении различных долгов, активам предприятия относят денежные средства в кассе, на счетах в банках и краткосрочные финансовые вложе­ния. Рассмотрим порядок учета каждого из этих акти­вов предприятия.

Касса. Порядок ведения кассовых операций ут­вержден постановлением Правления Центрального банка Российской Федерации от 4 октября 1993 г. № 18. В соответствии с этим Порядком на каждом предприятии для осуществления расчетов наличными деньгами должна иметься касса и вестись кассовая книга. Сумма наличных денег в кассе не должна пре­вышать лимит, установленный обслуживающим пред­приятие учреждением банка по согласованию с руково­дителем предприятия. При осуществлении расчетов с населением прием наличных денег производится толь­ко с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

Руководители предприятий обязаны обеспечить ус­ловия для сохранности денег в кассе, а также при их транспортировке из банка в банк. Хранение в кассе денег и ценностей, не принадлежащих предприятию, запрещается. Деньги в кассе должны храниться, как правило, в несгораемых металлических шкафах, кото­рые по окончании работы кассир запирает ключом и опечатывает своей личной печатью.

Кассирам запрещено передавать ключи от кассы, сейфов и печать другим лицам, оставлять их в услов­ленных местах и изготавливать неучтенные дубликаты. Учтенные дубликаты хранятся в опечатанных кассира­ми пакетах, шкатулках и т.п. у руководителей предпри­ятия.

В соответствии с действующим законодательством кассир несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный предприятию небрежным или недобро­совестным исполнением своих обязанностей, а также в результате умышленных действий. Кассиру запрещено перепоручать выполнение своих обязанностей другим лицам.

Порядок ведения кассовых операций, утвержден­ный 4 октября 1993 г., предусматривает перечень и формы денежных документов, к которым относятся:

приходный кассовый ордер (формы № КО-1). Он предназначен для оформления поступления денег в кассу. Выписывает его в одном экземпляре бухгалтер (но не кассир). Квитанция от приходного кассового ордера выдается на руки лицу, сдавшему в кассу день­ги, а сам ордер служит основанием для составления отчета кассира.

Расходный кассовый ордер (формы № КО-2). Ис­пользуется для оформления выдачи денег из кассы; выписывает его в одном экземпляре бухгалтер (но не кассир).

Приходные и расходные кассовые ордера должны регистрироваться в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (формы № КО-3 или КО-За). Данный журнал открывается отдельно на при­ходные и отдельно на расходные кассовые документы.

Для ежедневного учета движения денег в кассе предназначена Кассовая книга (формы № КО-4). Каж­дый лист кассовой книги делится на две равные части. При использовании лист сгибается и в середину поме­щается копировальная бумага. В кассовую книгу запи­сываются на основании первичных документов опера­ции по кассе за день. Затем половина листа, которая заполнена через копировальную бумагу, отрывается и вместе с прилагаемыми к ней первичными документа­ми служит отчетом кассира.

Листы в кассовой книге нумеруются, причем пер­вый и второй экземпляры (заполняемые через копиро­вальную бумагу) — одним и тем же номером. Сама кассовая книга прошивается и скрепляется подписью и печатью руководителя и главного бухгалтера предпри­ятия.

Подчистки и неоговоренные исправления в кассо­вой книге не допускаются.

В приходных и расходных кассовых ордерах под­чистки и любые исправления (даже оговоренные) не допускаются.

Обобщается информация о наличии и движении денежных средств в кассе предприятия на синтетичес­ком счете 50 "Касса".

Своеобразие аналитического учета по данным опе­рациям состоит в том, что регистром аналитического учета по счету 50 "Касса" во всех случаях остается также кассовая книга, на основе которой при необхо­димости получают конкретные данные о каждой кассо­вой операции.

Как и хищения денежных средств с расчетного счета, хищения из кассы в судебной бухгалтерии под­разделяются на две группы: хищения, маскируемые подлогом в кассовой книге (т.е. в аналитическом учете), и хищения, не связанные с таким подлогом.

Случаи материального подлога в кассовой книге в отличие от банковских выписок в практике встречают­ся крайне редко, за исключением отдельных ситуаций, связанных с маскировкой ранее выполненного интел­лектуального подлога. Это вызвано тем, что хищения денежных средств из кассы, не маскируемые первич­ными документами, не могут быть совершены без учас­тия кассира.

Интеллектуальный подлог в кассовой книге встре­чается в трех основных формах: выполнение без доку­ментной записи в графе "Расход" со ссылкой на вы­мышленную ведомость или кассовый ордер; непра­вильный подсчет итогов в листах кассовой книги; не­правильный перенос остатка из одного отчета в другой. В любом из трех случаев участие в преступлении бух­галтера, обрабатывающего кассовые документы, явля­ется обязательным. Все заведомо неверные подсчеты или переносы фактически есть различные виды бездо­кументных записей в аналитическом учете, и без со­участия бухгалтера они невозможны, так как должны привести к разрыву между кассовой книгой и данными синтетического учета по счету "Касса".

Если в кассовой книге выявлены подлоги, а разрыв с синтетическим учетом не обнаружен, то это может объясняться лишь одной причиной: на сумму разрыва кем-то из работников бухгалтерии сделаны бездоку­ментные записи и в синтетическом учете по счету "Касса". К этому следует добавить, что суммы, зафик­сированные бездокументными проводками, по кредиту счета "Касса" в соответствии с правилом двойной за­писи должны найти (и тоже без всяких документаль­ных оснований) еще одно отражение, но уже по дебету какого-то другого, кроме "Касса", счета бухгалтерского учета. В конечном итоге поиска на сумму разрыва (или бездокументной записи) в кассовой книге будет уста­новлена еще целая группа взаимосвязанных подлогов в других учетных регистрах, что явится убедительным доказательством способа маскировки совершенного преступления.

Несоответствия внутри кассовой книги и бездоку­ментные записи в ней могут быть легко обнаружены. По-видимому, по этой причине работники бухгалтерии избегают оставлять такие следы и чаще используют различного рода подлоги в первичных приходных и расходных документах, прилагаемых к отчетам кассира. Среди приходных в преступных целях чаще использу­ются документы, оформляющие взносы и платежи, не контролируемые напрямую (как это имеет место, на­пример, при получении денег из банка) другими де­нежными документами — платежи за проживание в гостинице, наличные взносы за товары, купленные в кредит, и т.п.

При значительном объеме поступлений и дефектах в первичном документообороте такие операции могут быть признаны уязвимыми.

Относительная распространенность уязвимых опе­раций, а также конкретные документы, подлежащие детальной проверке, будут определяться по аналити­ческим данным самых различных синтетических сче­тов. Система используемых учетных записей будет за­висеть от содержания хозяйственных операций. Прин­ципы обнаружения подлога в приходных кассовых до­кументах, которые имеют общее значение, рассмотрим на примере поступления денежных средств от сотруд­ников предприятия за строительные или иные мате­риалы, приобретенные ими за наличный расчет со склада собственной организации.

На основании заявления сотрудника с разрешения руководства предприятия в бухгалтерии будет выпи­сано требование на отпуск материала со склада, один экземпляр которого будет выдан на руки получателю. На сумму требования одновременно оформляется приходный кассовый ордер. После взноса денег при­ходный ордер фиксируется в кассовой книге, а требо­вание с росписью получателя прилагается к отчету кладовщика.

При отражении этих операций в бухгалтерском учете как минимум корреспондируют три синтети­ческих счета — "Касса", "Материалы" (оба актив­ные) и "Разные кредиторы" (пассивный). После по­ступления денег в кассу делают проводку: дебет счета "Касса", кредит счета "Разные кредиторы" и на ос­нове требования, после выдачи материалов в той же сумме дебет счета "Разные кредиторы", кредит счета "Материалы".

Признак распространенности операций по отноше­нию к другим хозяйственным объектам можно легко установить, пользуясь аналитическими данными по любому из трех корреспондирующих счетов. Дальней­шее исследование этого же показателя потребует ис­пользовать иные группировочные признаки. В зависи­мости от содержания искомой взаимосвязи при обсле -довании конкретного объекта обращаются к аналити­ческим данным какого-то одного из упоминавшихся синтетических счетов. Если ищут зависимость между объемом операций и периодом работы определенного кассира, то обращаются к кассовой книге. Ту же зави­симость от времени работы конкретных материально ответственных лиц обнаруживают по данным аналити­ческого учета на складе, а зависимость объема реализа­ции дефицитных материалов от должностного положе­ния получателя находят по данным аналитического учета для счета "Разные кредиторы", где для каждого получателя пофамильно открыт отдельный аналитичес­кий счет.

Переход от поисковых признаков к признакам пре­ступления, имеющим уголовно-процессуальное значе­ние, как всегда требует проверки возникших предполо­жений. В ходе проверки кассовые документы сопостав­ляются с документами, отражающими взаимосвязан­ные с денежными расчетами хозяйственные операции. В рассматриваемом случае факты неоприходования де­нежных средств обнаруживаются при сличении кассо­вых документов (ордеров) с требованиями, приложен­ными к материальному отчету склада.

По характеру найденных расхождений можно будет определить способ подлога — занижение фактически поступившей суммы при составлении приходных кас­совых ордеров (ордер имеется, но не соответствует требованию стоимости материалов), уничтожение ранее составленного ордера (требование имеется, на нем сделана отметка об оплате, но приходный ордер отсутствует). Еще более убедительные доказательства могут быть получены в результате встречной провер­ки — сличения корешков приходных кассовых ордеров с оторванными от них корешками, если они сохрани­лись на руках у получателя материалов или приложены к отчету кладовщика.

Документальная проверка выделенных сомнитель­ных операций может и не дать положительных резуль­татов, что необязательно связывается с ошибочностью прогноза. Так, в данной ситуации, если в преступлении принимали участие также работники склада, то рас­хождений между кассовыми документами и материаль­ным отчетом не обнаружится. Могут отсутствовать на руках получателя и квитанции от приходных кассовых ордеров. В таких случаях центр тяжести в собирании будущих доказательств смещается к оперативным ме­роприятиям, а из возможностей документальной реви­зии используются только инвентаризация и другие ме­тоды фактического контроля.

Производственные запасы — это прежде всего сырье, материалы, топливо, запасные части, тара и другие подобные материальные ценности, без которых невозможна деятельность предприятий сферы матери­ального производства. Производственные запасы могут принадлежать предприятию по праву собственности и не принадлежать. К первым относятся: производствен­ные запасы, право собственности на которые в соот­ветствии с договором поставки перешло к предпри­ятию, но фактически они не получены и находятся в пути или оставлены на ответственное хранение на складе поставщика. К ним относятся производствен­ные запасы, поступившие и находящиеся на складе или в цехах предприятия (в цехах — только материалы, еще не подвергавшиеся обработ/е); переданные в перера­ботку другим предприятиям в качестве давальческого сырья; принадлежащие предприятию на правах собст­венности, но числящиеся в качестве предметов залога, независимо от того, оставлены они на складе данного предприятия (залогодателя) или переданы на хранение залогополучателю. Производственные запасы, принад­лежащие предприятию на правах собственности, учи­тываются на его балансе.

К производственным запасам, не принадлежащим на правах собственности, но фактически находящимся на предприятии, могут относиться материалы на ответ­ственном хранении; принятые в качестве давальческо­го сырья в переработку; полученные в залог и некото­рые другие. Производственные запасы, не принадлежащие предприятию на правах собственности, учитыва­ются отдельно — за балансом.

Производственные запасы, принадлежащие пред­приятию на правах собственности, учитываются на ба­лансе по их фактической себестоимости. Определяется фактическая себестоимость производственных запасов (исходя из затрат на их приобретение), к которым относятся: стоимость оплаты непосредственно произ­водственных запасов; сумма процентов за кредит, предоставленный поставщиком; наценки торговых ор­ганизаций; комиссионные вознаграждения посредни­кам в приобретении производственных запасов; тамо­женные пошлины по производственным запасам, при­обретенным по импорту; оплата сторонним организа­циям за транспортировку, хранение, доставку произ­водственных запасов.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года производственные запасы, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество (в связи с чем в течение года снизилась их цена), отражаются по ценам возможной реализации. В случае если последняя ниже первоначальной стоимости, раз­ница относится на финансовые результаты предпри­ятия.

Информация о наличии и движении принадлежа­щих предприятию производственных запасов отража­ется на нескольких счетах. Так, на счете 10 "Материа­лы" учитываются по субсчетам:

10—1 "Сырье и материалы",

10—2 "Покупные полуфабрикаты и комплектую­щие изделия, конструкции и детали",

10-3 "Топливо",

10—4 "Тара и тарные материалы",

10—5 "Запасные части",

10—6 "Прочие материалы",

10—7 "Материалы, переданные в переработку на сторону",

10—8 "Строительные материалы".

Указанный перечень субсчетов может при необхо­димости дополняться исходя из потребностей конкрет­ного предприятия.

Кроме материалов, которые являются предметами труда, к производственным запасам относятся: хозяй­ственный инвентарь; инструмент и приспособления общего и специального назначения; временные соору­жения, приспособления и устройства; готовая фирмен­ная одежда и другие материальные ценности, которые по своему экономическому содержанию являются средствами труда. Вместе с тем от основных средств они отличаются более коротким сроком службы (в пределах одного года), или же их стоимость на дату приобретения не превышает стократного установлен­ного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу, независимо от срока службы. Исклю­чение составляют сельскохозяйственные машины и орудия, строительный механизированный инструмент, рабочий и продуктивный скот, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Средства труда, являющиеся в то же время производст­венными запасами, учитываются на счете 12 "Мало­ценные и быстроизнашивающиеся предметы", к кото­рому открываются субсчета:

12—1   "Малоценные  и  быстроизнашивающиеся предметы в запасе",

12—2   "Малоценные  и  быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации",

12—3 "Временные (нетитульные) сооружения". Могут, по усмотрению предприятия, открываться и другие субсчета.

Стоимость большинства малоценных и быстроиз­нашивающихся предметов в эксплуатации погашается путем начисления износа. Износ может начисляться в размере 50 процентов стоимости предметов при пере­даче их из запаса в эксплуатацию и в размере остав­шихся 50 процентов (за вычетом стоимости этих пред­метов по цене возможного использования) при выбы­тии их из эксплуатации. Допускается начислять износ в размере 100 процентов стоимости малоценных и бы­строизнашивающихся предметов при передаче их из запаса в эксплуатацию. Малоценные и быстроизнаши­вающиеся предметы стоимостью не более 1/20 от сто­кратного установленного законом размера минималь­ной месячной оплаты труда за единицу могут списываться в расход при их отпуске из запаса в эксплуата­цию. Износ по специальным инструментам и приспо­соблениям, а также по сменному оборудованию дол­жен начисляться по нормам, рассчитанным исходя из сметы расходов на их изготовление и планового выпус­ка продукции, в производстве которой они приме­няются.

В бухгалтерском учете для отражения информации об износе малоценных и быстроизнашивающихся предметов предназначен счет 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". По кредиту этого счета отражаются начисленные суммы износа, а по дебету — первоначальная стоимость предметов, вы­бывших из эксплуатации за вычетом лома, тряпья и т.п. по ценам возможного использования.

В бухгалтерском учете все операции с производст­венными запасами отражаются только на основании первичных документов. К основным из них относятся следующие.

Приходные ордера (формы № М-3 и М-4) предназна­чены для оформления материалов, поступив ших от по­ставщиков или из переработки. Документ составляет в одном экземпляре материально ответственное лицо в день поступления материальных ценностей на склад.

Акт о приемке материалов (форма № М-7) необхо­дим при приемке материальных ценностей, которые по количеству или качеству не соответствуют данным со­проводительных документов поставщика или в случае отсутствия таких документов. Акт составляет в двух экземплярах приемная комиссия предприятия при обя­зательном участии материально ответственного лица и представителей поставщика или незаинтересованной организации.

Лимитно-заборные карты (формы № М-8, М-8а, М-9, М-9а, М-28 и М-28а) служат для учета выдачи матери­алов цехам в пределах установленного на предприятии лимита, а также для возврата не использованных в производстве материалов. Лимитно-заборная карта вы­писывается в двух экземплярах на одно или несколько наименований материалов и на один вид заказа сроком на один месяц. Один экземпляр документа передается цеху — потребителю материалов, а другой — складу материалов.

Требования (формы № М-10, М-10а и М-11) предна­значены для оформления отпуска материалов в цеха сверх установленного лимита, при замене материалов, а также для их выдачи на внутрихозяйственные нужды предприятия (текущий ремонт, канцелярские расходы и т.п.). Документ выписывается в двух экземплярах.

Накладные на внутреннее перемещение материалов (формы № М-12 и М-13) используются для оформления движения материалов внутри предприятия; выписыва­ются в двух экземплярах.

Накладные на отпуск материалов на сторону (формы № М-14 и М-15) применяются для оформления отпус­ка материальных ценностей хозяйствам данного пред­приятия, территориально расположенным за его преде­лами или сторонним организациям. Документ выписы­вается в двух экземплярах.

Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-4) предназначен для офор­мления поломки и утери инструментов или приспособ -лений и других малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Документ составляется в одном экземпляре мастером или начальником цеха.

Акт на списание инструментов (приспособлений) и обмен их на годные (форма № МБ-5) служит для офор­мления списания и обмена на годные инструменты или приспособления на предприятиях, имеющих обменный фонд. Составляется в одном экземпляре комиссией цеха на основании акта формы № МБ-4.

Акт на списание малоценных и быстроизнашиваю­щихся предметов (форма № МБ-8) используется для оформления списания морально устаревших и физи­чески изношенных предметов, непригодных к дальней­шему употреблению. Составляется в одном экземпляре комиссией на основании акта формы № МБ-4.

Учет операций, связанных с поступлением матери­алов в промышленности, осуществляется с помощью двух синтетических счетов, относящихся к группе сче­тов средств и их источников: счет 10 "Материалы" и счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". По сравнению с учетом на простейших хозяйственных объектах функции этих счетов расширяются. Кроме

покупной стоимости на счете 10 учитываются также транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением этих материалов, которые в рассмот­ренной ранее упрощенной схеме учета напрямую отно­сятся к материальным затратам. На счете № 60, кроме собственно расчетов с поставщиками, осуществляется и учет материалов в пути.

К внеоборотным активам в отечественной практи­ке бухгалтерского учета принято относить основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство и долгосрочные финансовые вложения. Рассмотрим подробнее те из названных объектов учета, с которыми чаще всего приходится встречаться в своей практике юристам.

Основные средства — это совокупность материаль­ных ценностей, используемых в качестве средств труда и не изменяющих натуральную форму в течение дли­тельного периода времени. Основные средства должны служить не менее одного года и стоить, на дату приоб­ретения, более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за еди­ницу. Если эти условия не соблюдаются, то предметы относятся к средствам в обороте. Примером основных средств являются здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудова­ние, транспортные средства, земля и др. Вместе с тем, даже_ш при соблюдении вышеназванных -условий (по сроку службы и стоимости), к основным средствам не относятся орудия лова (тралы, неводы, сети), бензомо­торные пилы, специальные инструменты и некоторые другие.

Порядок отнесения предметов к основным средст­вам определен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 г. № 65н.

Юристы в своей практической деятельности могут встречаться с категорией основных средств как по гражданским, так и по уголовным делам. Например, при рассмотрении споров по договорам продажи не­движимости, продажи предприятия, мены, дарения, аренды и др.; при определении суммы ущерба от недо­стачи; в уголовном процессе по преступлениям против собственности и преступлениям в сфере экономичес­кой деятельности. Значительную часть информации, необходимой для участия в таких делах, можно полу­чить из данных бухгалтерского учета. В связи с этим рассмотрим наиболее важные для юриста вопросы бух­галтерского учета основных средств.

Для учета основных средств предназначен счет 01 "Основные средства". На этом счете обобщается ин­формация о наличии и движении принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на кон­сервации или сданных в аренду. Учет объектов на счете 01 "Основные средства" ведется в первоначальной оценке.

Порядок оценки зависит от источника поступления основных средств. Так, первоначальная оценка основ­ных средств, внесенных учредителями в счет их вкла­дов в уставный капитал предприятия, определяется по договоренности сторон. В отношении объектов основ­ных средств, изготовленных непосредственно на пред­приятии или приобретенных за плату у других пред­приятий, а также у физических лиц, первоначальная оценка определяется на основе фактически произве­денных затрат по сооружению или приобретению, с учетом стоимости доставки, монтажа, установки. Пер­воначальная оценка основных средств, полученных безвозмездно от других предприятий, физических лиц или в качестве субсидии правительственного органа, определяется на основании документов приемки, передачи или исходя из рыночной стоимости на дату опри­ходования. Первоначальная оценка основных средств может корректироваться лишь в связи с достройкой, дооборудованием, реконструкцией или частичной лик­видацией объектов.

Стоимость основных средств переносится на вновь созданную продукцию предприятий путем начисления износа, который по основным средствам производст­венного назначения включается в издержки производ­ства. По основным средствам непроизводственного на­значения суммы износа относятся на соответствующие источники финансирования. Например, износ по зда­нию детского сада или клуба, находящихся на балансе организации, включается в затраты на содержание об­служивающих хозяйств.

Учет накопленного износа ведется на счете 02 "Износ основных средств". Износ начисляется ежеме­сячно, исходя из срока полезного использования объ­екта основных средств. Первоначальная оценка за вы­четом суммы износа основных средств называется их остаточной стоимостью.

В юридической практике оценка основных средств имеет большое значение. Так, по остаточной стоимос­ти определяется сумма ущерба, подлежащая взысканию с виновных лиц в случае недостачи основных средств. Правильность исчисления суммы начисленного износа производственных основных средств прямо влияет на размер затрат на производство, что важно при решении налоговых споров. Правильность определения перво­начальной оценки влияет на решение споров о стои­мости имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал, а также в налоговых спорах в части определения суммы налога на имущество. Оценка ос­новных средств имеет значение и по уголовным делам, при исчислении суммы ущерба от хищений и мошени-чества и в некоторых других случаях.

Всю необходимую для юриста информацию о нали­чии и движении основных средств можно получить из первичных документов и регистров бухгалтерского учета. Познакомимся с важнейшими из них:

Акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1). Этим документом оформляется зачисление в состав основных средств, а также выбытие основных средств за пределы предприятия. Акт составляется в одном экземпляре приемочной комиссией, назначае­мой руководителем предприятия, им же он утверждает­ся. В случае передачи объекта основных средств на сторону акт составляется в двух экземплярах. В юриди­ческой практике имеют значение многие реквизиты данного документа, но прежде всего подписи членов приемочной комиссии на предмет правомочности лиц, подписавших документ о приемке в эксплуатацию объ­екта; подписи лиц, принявших и сдавших объект; под­писи работников бухгалтерии. Эти реквизиты докумен­та важны при расследовании преступлений, связанных с хищением основных средств, маскируемых подлож­ными документами; при выявлении мошенничества; в гражданских спорах по различным договорам, связан­ным с переходом права собственности.

Накладная на внутреннее перемещение основных средств (форма № О С-2) служит для оформления пере­мещения объектов основных средств внутри предпри­ятия; выписывается в двух экземплярах (по одному экземпляру для передающей и принимающей сторо­ны). Юрист должен знать, что с помощью этого доку­мента может скрываться недостача основных средств при проведении инвентаризации. В практике встреча­лись случаи, когда в ожидании плановой инвентариза­ции материально ответственное лицо выписывает на недостающие основные средства накладную, согласно которой предметы якобы переданы в другой цех или подразделение предприятия. В другом случае, с целью хищения, в экземпляр накладной, остающийся у пере­дающей стороны, дописываются сверх реально пере­данных предметов объекты, которые фактически не передавались. Для выявления таких фактов достаточно провести встречную проверку между передающей и принимающей сторонами.

Акт о ликвидации основных средств (форма № ОС-4) предназначен для оформления выбытия основных средств при их полной или частичной ликвидации;

составляется в двух экземплярах комиссией, назначае­мой руководителем организации. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у матери­ально ответственного лица и служит основанием для передачи на склад материалов, оставшихся после лик­видации.

Юрист в своей практике может встретиться с под­ложными актами, составленными для сокрытия хище­ний основных средств под видом их ликвидации. В таких случаях следует особое внимание обращать на подписи лиц, утвердивших этот акт; это поможет уста­новить круг лиц, причастных к преступлению.

Регистрами аналитического учета служат инвентар­ные карточки учета основных средств. Существует не­сколько форм таких карточек, предназначенных для учета определенных объектов. Так, для учета зданий и сооружений предназначена инвентарная карточка учета основных средств формы № ОС-6; для учета машин, оборудования, инструмента, производственно­го и хозяйственного инвентаря — инвентарная карточ­ка формы № ОС-7; для животных и многолетних на­саждений — инвентарная карточка формы № ОС-8. Инвентарные карточки по учету основных средств должны быть зарегистрированы в описи формы № ОС-10, которая составляется в одном экземпляре в бухгалте­рии для контроля за сохранностью инвентарных карто­чек. При небольшом количестве объектов основных средств вместо карточек и их описи может вестись инвентарная книга учета основных средств формы № ОС-11. Эта книга ведется бухгалтерией. По месту нахождения или эксплуатации основных средств ведет­ся инвентарный список основных средств формы № ОС-13.

Вышеназванные регистры могут использоваться при доказывании недостачи по гражданским делам, а также при доказывании хищений или мошенничества по уголовным делам. В этих целях целесообразно ис­пользовать метод взаимного контроля. Например, ма­териально ответственное лицо с целью сокрытия недо­стачи или хищения основных средств уничтожило ин­вентарный список основных средств. В этом случае перечень основных средств, находящихся в его подот­чете, можно определить по данным инвентарных кар­точек, хранящихся в бухгалтерии. Если бухгалтер нахо­дится в сговоре с материально ответственным лицом, то может быть уничтожена и инвентарная карточка, но тогда количество инвентарных карточек не будет соот­ветствовать данным описи этих карточек, а общая сумма основных средств по имеющимся в наличии карточкам будет меньше суммы, показанной по счету 01 "Основные средства" в Главной книге и бухгалтер­ском балансе организации. Иными словами, появляет­ся противоречие между данными аналитического и синтетического учета. Однако подлоги возможны и в синтетическом учете. Для того чтобы уметь выявлять такие подлоги, рассмотрим отражение на счетах бух­галтерского учета некоторых хозяйственных операций, под видом которых могут скрываться противоправные действия. Однако прежде чем перейти к записям хо­зяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, отметим, что кроме рассмотренных счетов 01 "Основ­ные средства" и 02 "Износ основных средств" при учете операций с основными средствами применяются активные синтетические счета 08 "Капитальные вложе­ния", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогатель­ные производства", 25 "Общепроизводственные расхо­ды", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслужи­вающие производства и хозяйства", 75 "Расчеты с уч­редителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в устав­ный капитал", 84 "Недостачи и потери от порчи цен­ностей"; синтетические пассивные счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 87 "Добавочный ка­питал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные средст­ва", а также активно-пассивные счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Характеристика большинства из этих счетов будет приведена в соответствующих разделах главы 2 учебни­ка. Здесь только отметим, что счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" применяется по аналогии со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", о котором подробно было сказано в главе 1. Отличие заключается лишь в том, что счет 47 предназначен для отражения операций по реализации исклю­чительно основных средств.

Особое значение для профессиональной подготов­ки юриста имеют четкие представления о полном ком­плексе специальных приемов исследования учетной документации, помогающих выявлять доказательствен­ную судебно-бухгалтерскую информацию.

Комплекс образуют две группы приемов, использу­емых в ревизионной и юридической практике. Первую группу приемов образуют методы документальной про­верки, помогающие выявить признаки противоправных деяний путем изучения документального оформле­ния какой-либо одной или нескольких (взаимосвязан­ных либо однородных) хозяйственных операций. Вто­рую группу приемов составляют методы фактической проверки, т.е. специально организуемые контрольные действия (выборочная инвентаризация, контрольный обмер незаверше?шого строительства и т.п. мероприя­тия), с результатами которых ревизор, аудитор, следо­ватель и другие заинтересованные лица сопоставляют содержание проверяемых документов. С помощью вто­рой группы приемов находят уже не документальные, а фактические несоответствия, т.е. несоответствия со­держания даже правильно оформленных документов действительному содержанию реальной хозяйственной деятельности организации.

Отдельные элементы комплекса используются раз­личными субъектами контрольно-ревизионной и пра­воохранительной деятельности.

Его применяют работники бухгалтерского аппара­та, контролирующие деятельность материально ответ­ственных лиц, бухгалтеры-ревизоры, аудиторы, налого­вые инспектора при столкновении с фактами наруше­ний и признаков преступлений. В пределах своей ком­петенции отдельные приемы исследования используют и сами оперативно-следственные работники, но всегда в ограниченном объеме и в направлении уже имею­щейся ориентирующей информации. При выявлении преступлений эффективен комбинированный подход, когда первоначально оперативно-следственные работ­ники самостоятельно либо с помощью соответствую­щих специалистов изучают узкий круг заранее ото­бранных учетно-бухгалтерских документов. Затем, если будет установлено, что преступление нашло какое-то отражение в данных бухгалтерского учета, по требова­нию правоохранительных органов проводится доку­ментальная ревизия; ревизору дается конкретное зада­ние и осуществляется предметный контроль за ходом его последующей работы.

При таком подходе исключается возможность не­обоснованного проведения ревизий по инициативе правоохранительных органов, что в современных усло­виях необходимо. Экономика предприятий в условиях рыночных отношений особенно остро реагирует на

любое посторонее вмешательство в его производствен­ную деятельность. Это тем более относится к различ­ным внеплановым проверкам, при которых какая-то часть работников всегда отвлекается от выполнения своих непосредственных обязанностей.

Методы документальной проверки

Замаскированные правонарушения внешне отража­ются в учетных данных в основном в трех формах:

1)                                        противоречия в содержании отдельного документа;

2)                                  противоречия между содержанием нескольких взаи­мосвязанных документов; 3) отклонения от обычного порядка движения ценностей.

В связи с этим по кругу изучаемых объектов разли­чают три группы методов документальной проверки — отдельного бухгалтерского документа; нескольких до­кументов, отражающих одну и ту же или взаимосвязан­ные операции; учетных данных, отражающих однород­ные операции.

Методы исследования отдельного документа включа­ют в себя формальную, нормативную и арифметичес­кую проверку.

Формальная проверка, или внешний осмотр докумен­та, состоит из двух основных последовательных этапов: анализа соблюдения установленной формы документа и детального изучения образующих его реквизитов.

На первой стадии осмотра внимание ревизора, опе -ративного работника, следователя могут привлечь ука­занные ранее нарушения формального требования. Эти требования выражают защитные функции документа, направленные на предупреждение возможных искаже­ний его содержания. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатами преступных действий, имевших целью преодолеть или даже использовать для маскировки именно защитные функции учетного документа.

Признаком преступных действий по преодолению защитных функций документа иногда могут становиться следующие из упоминавшихся формальных нарушений: использование при составлении документа бланков не­надлежащей формы, отсутствие в документе отдельных реквизитов, наличие ненадлежащих реквизитов.

Признаком действий по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (из­лишних) реквизитов, поскольку такие реквизиты иног­да намеренно вводятся преступником с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности именно под­ложному документу.

Так, во многих бланках требований и накладных по типовым формам не предусматривается показатель "ко­личество порядковых номеров прописью". Появление этого дополнительного реквизита бывает связано с пос­ледующими дописками расхода в свободных позициях требования и может быть порождено стремлением расхи­тителя глубже замаскировать подлог в документах.

Вместе с тем появление дополнительных реквизи­тов не всегда указывает на преступление. Оно может возникать и по многим другим, в том числе и позитив­ным, причинам, например при стремлении защитить документ от возможной фальсификации.

Разновидностью излишних реквизитов считают также различные посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специ­ально для запоминания сущности учиненного подлога (например, карандашная запись на обороте одного из экземпляров накладной, напоминающая о том, какой товар был фактически отпущен получателю взамен вы­дачи, отраженной в документе). В данном случае из­лишний реквизит также может быть признаком подло­га, но вновь является результатом действий, направ­ленных на преодоление контрольных функций доку­мента.

На втором этапе осмотра выясняют, нет ли в доку­менте сомнительных реквизитов. Для этого сопостав­ляют различные реквизиты одного и того же докумен­та. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий — формальные и логические.

Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнару­живают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепри -пятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

Так, сомнительным можно признать документ, фиксирующий массовую закупку скота у гражданина, проживающего в городской местности, поступление денег в кассу от лодочной станции в зимнее время, инвентаризационную ведомость, где, судя по ее содер­жанию, снятие фактических остатков нескольких сотен наименований ценностей проведено комиссией за два часа рабочего времени, и т.п.

Обнаружение логических противоречий требует особой внимательности от лица, изучающего документ, поэтому они часто остаются незамеченными работни­ками бухгалтерии, даже ревизионным аппаратом.

Малоизвестный вид логических противоречий — необычное совпадение в содержании разнородных рек­визитов. Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляюще­го подложный документ. Следственной практике из­вестны случаи необычных соответствий между фами­лиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и т.п.), между фамилиями вымышленных лиц и содержанием якобы выполненных ими работ (шорные работы, выполнен­ные Шорниным, и т.п.) и другие факты, привлекаю­щие внимание к содержанию конкретного документа.

Для выявления сомнительных реквизитов рекомен­дуется сопоставлять реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других документов (напри­мер, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в разных платежных ведомостях). Данный прием является частным случаем проверки документов по форме, поскольку при применении его сопоставляют не содержание операций, а внешний вид отдельных реквизитов различных документов.

Все это показывает, что эффективное применение даже простейшего метода — формальной проверки — требует вдумчивого отношения к исследованию доку­мента, убеждает в том, что само исследование немыс­лимо без учета опыта следственной и ревизионной практики.

Нормативная проверка представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйст­венной операции с точки зрения его соответствия дей­ствующим нормам, правилам и инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные, но неза­конные по своему содержанию, а потому недоброкаче­ственно исполненные документы.

Нормативные несоответствия не только могут ука­зывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены (например, несоответствие между наименованием блюд и сырьевым набором про­дуктов, списанных на его приготовление в требовании-меню детского сада), но и становиться сигналом для проверки других документов, в том числе документов, находящихся во взаимосвязанных с проверяемыми го­сударственными учреждениями и хозяйственными ор­ганизациями.

Нормативная проверка материалов инвентаризации сводится обычно к документальному контролю за со­блюдением правил ее проведения. Так, сомнительными могут быть признаны акт инвентаризации, проведен­ной без участия материально ответственного лица, когда это не было компенсировано включением в со­став комиссии представителя органов власти, сличи­тельная ведомость, где проведен явно необоснованный зачет пересортицы, и т.п. документы.

Арифметическая проверка состоит в контроле за правильностью самых разнообразных подсчетов, сде­ланных при составлении конкретного бухгалтерского документа. Наиболее характерные арифметические не­соответствия, в виде которых проявляются подлоги, обнаруживаются при контроле итоговых показателей, подсчитанных как по горизонтальным строчкам (на­пример, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по вертикальным графам документа (например, правильность подсчета платежно-расчет­ной ведомости по графам "Всего начислено" или "К выдаче на руки").

Кроме несоответствий в итоговых показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в виде рассо­гласованности двух и более цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на еди­ничную расценку, несоответствие между суммой на­численной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него подоходного налога и т.п.).